Проблема
По общему правилу безвозмездная передача (в том числе по договору дарения) права собственности на имущество облагается НДС, так как для целей НДС такая операция признается реализацией и, соответственно, признается объектом НДС (п. 3 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 18.1 статьи 217 НК РФ доходы физических лиц, полученные в порядке дарения (за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев), освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Применительно же к случаям дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев доходы физических лиц освобождаются от налогообложения лишь при условии, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными братьями и сестрами).
В Налоговом кодексе прямо предусмотрено, что не нужно исчислять НДС только в том случае, если передача имущества не является объектом обложения по п. 2 ст. 146 НК РФ или освобождена от налогообложения по ст. 149 НК РФ. Между тем, налоговым законодательством прямо не урегулированы случаи исчисления НДС, когда даритель является индивидуальным предпринимателем, а имущество, переданное в дар близкому родственнику, использовалась им в предпринимательской деятельности, но в договорах дарения указано, что сделка заключена между физическими лицами.
Позиции правоприменителей на сегодняшний день по данному вопросу можно свести к следующему подходу. Он предполагает, что когда договор дарения коммерческого имущества заключается между физическими лицами даже исключительно по причине наличия родственных связей и в самом договоре даритель и одаряемый поименованы как физические лица (а не индивидуальные предприниматели), но даритель является индивидуальным предпринимателем, а имущество, переданное в дар близкому родственнику, использовалось им в предпринимательской деятельности, то такая сделка облагается НДС.
Такой подход демонстрирует Минфин России в своем письме от 30 марта 2020 г. №03-04-05/25020. Примером такого подхода также могут служить судебные акты по делам № А74-1143/2022 и №А54-10211/2021.
Поскольку применение данного подхода оказывает существенное влияние на результат применения нормы пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, обозначенная проблема попала в фокус внимания Конституционного Суда РФ.
Позиция Конституционного Суда РФ
В определении от 26.06.2025 №1575-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ерошкина Сергея Николаевича на нарушение его конституционных прав пунктом 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что оспариваемое заявителем законоположение не может расцениваться как примененное в деле заявителя. Кроме того, суд указал, что пункт 18.1 статьи 217 НК РФ предусматривает случаи освобождения отдельных доходов от обложения налогом на доходы физических лиц и, следовательно, направлен на обеспечение прав налогоплательщиков, а не на их ограничение. Иными словами, Конституционный Суд РФ фактически уклонился от разрешения данной актуальной правовой проблемы.
Впрочем, необходимо отметить, что полученный отрицательный результат в Конституционном Суде РФ был в немалой степени обусловлен ошибочными действиями самого заявителя. Полагаю, что заявителю перед Конституционным Судом РФ следовало ставить вопрос о соответствии Конституции РФ не пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, а норм главы 21 НК РФ в той части, в которой эта глава позволяет налоговому органу доначислять НДС налогоплательщику - предпринимателю по сделкам дарения коммерческого имущества, совершенных между физическими лицами, которые являются членами семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ.
Мнение автора по данному вопросу
Как ранее указывал Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.1996 № 20-П, гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (в частности, права свободно распоряжаться своим имуществом), следовательно имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.
Соответственно, само по себе формальное наличие у дарителя статуса индивидуального предпринимателя не свидетельствует о том, что совершение им любых сделок с момента регистрации в качестве предпринимателя будет носить предпринимательский характер и влечь соответствующие налоговые последствия. При этом осуществляя дарение, близкие родственники не преследуют предпринимательские цели в рамках сделки, не предполагающей встречного предоставления и не меняющей, фактического использования имущества в рамках одной семьи, поскольку фактическим результатом таких сделок является лишь формальная смена титульного собственника. Представляется, что именно по этой причине законодатель, принимая п. 18.1 ст. 217 НК РФ, допустил освобождение налогообложения доходов, полученных в порядке дарения между близкими родственниками.
Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Понятие предпринимательской деятельности не охватывает безвозмездные операции по дарению недвижимого имущества между физическими лицами.
В силу п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрещено дарение в отношениях между юридическими лицами.
Учитывая, что в предпринимательской деятельности индивидуальные предприниматели приравнены к коммерческим организациям, совершение дарения между двумя предпринимателями в принципе законодательно запрещено в силу совокупного толкования п. 3 ст. 23 и подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.
Соответственно, если рассуждать с позиций правоприменителей о том, что сделки по дарению коммерческой недвижимости совершенные между налогоплательщиком - предпринимателем и его близкими родственниками являются сделками между предпринимателями, то следует и признать, что такое дарение недопустимо в силу п. 3 ст. 23 и подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. Такая сделка является попросту ничтожной в силу ее противоречия подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ и не влечет никаких правовых последствий. Но регистрирующие органы производят регистрацию перехода права собственности по данным договорам дарения, следовательно квалифицируют данные сделки в качестве совершенных между физическими лицами и в рамках непредпринимательской деятельности.
Как указывает сам Минфин России в своем письме от 30 марта 2020 г. №03-04-05/25020 пунктом 1 статьи 143 Кодекса установлено, что налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Следовательно, на основании вышеуказанной статьи 143 Кодекса физические лица при реализации товаров (работ, услуг) в рамках непредпринимательской деятельности налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются.
Соответственно у дарителя, являющегося индивидуальным предпринимателем, не должно возникать объекта налогообложения НДС, при передаче в дар имущества близкому родственнику, если в договоре дарения указано, что сделка заключена между физическими лицами близкими родственниками вне рамок предпринимательской деятельности (по причине родственных связей), вне зависимости от факта ранее использования данного имущества дарителем в предпринимательской деятельности.
Следует также обратить внимание, что существующий подход правоприменителей, основанный на разделении налоговых последствий дарения некоммерческого и коммерческого имущества между близкими родственниками нарушает установленный п. 3 ст. 3 НК РФ принцип экономического основания налога, поскольку, если государство признает отсутствие объекта налогообложения НДС при дарении между близкими родственниками предпринимателями некоммерческого имущества, то в случае дарения коммерческого имущества экономическое основание также отсутствует, так как целью дарения между близкими родственниками также является лишь смена титульного собственника в рамках одной семьи.
При таких обстоятельствах полагаю, что Конституционный Суд РФ необоснованно уклонился от разрешения данного правового казуса и установления конституционно-правового смысла пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, в том числе в его взаимосвязи с нормами Главы 21 НК РФ. Надеюсь, что в будущем Конституционный Суд РФ обратит внимание на данную проблему и рассмотрит следующую жалобу по обсуждаемому вопросу по существу.
На мой взгляд, для разрешения данной проблемы необходимо указать законодателю на необходимость внесения изменений в статью 39 НК РФ и дополнения пункта 3 этой статьи положением о том, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача на основании договора дарения основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества при условии, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными братьями и сестрами), вне зависимости от факта ранее использования данного имущества дарителем в предпринимательской деятельности.
Автор: Мирзоев Ю.С.