Необходимость в корректировке досудебного урегулирования налоговых споров

Досудебное урегулирование налоговых споров нуждается в корректировке.

В условиях кризисного состояния российской экономики одной из приоритетных задач, стоящих перед налоговыми органами, является осуществление добросовестного налогового администрирования, выражающееся помимо прочего в эффективном досудебном урегулировании споров с налогоплательщиками.

Институт досудебного обжалования решений и действий государственных органов занимает ключевое место в системе гарантий прав субъектов предпринимательской деятельности. В налоговых правоотношениях он закреплен в главе 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) как безусловное право налогоплательщика. Его ценность заключается в создании эффективного механизма оперативного исправления ошибок внутри самой системы налоговых органов, что способствует разгрузке судов и достижению компромисса без длительного судебного разбирательства.

Однако на практике реализация этого права сталкивается с системной проблемой. Сложился административный подход, при котором вышестоящий налоговый орган (как правило Федеральная Налоговая Служба РФ (далее ФНС)) уходит от рассмотрения жалобы по существу, если налогоплательщик, стремясь не пропустить установленные сроки, параллельно обратился за судебной защитой. Данная практика налоговой службы, формально основанная на нормах п. 2 ст. 140 и пп. 6 п.1 ст. 139.3 НК РФ, фактически сводит на нет смысл досудебного обжалования в ФНС и создает правовую ситуацию, при которой добросовестное поведение налогоплательщика, направленное на всестороннюю защиту своих прав, используется против него.

Процедурный механизм, ведущий к ограничению права на административное обжалование, выглядит следующим образом.

Налогоплательщик, получив вступившее в силу решение инспекции, с которым он не согласен, подает административную жалобу в вышестоящий орган (ФНС) и в целях соблюдения процессуальных сроков одновременно обращается в арбитражный суд. Такие действия являются абсолютно правомерными, поскольку административный и судебный порядки обжалования не исключают, а дополняют друг друга. ФНС, ссылаясь на п. 2 ст. 140 НК РФ как правило приостанавливает рассмотрение жалобы до разрешения дела судом. Поскольку рассмотрение жалобы приостановлено, а судопроизводство продолжается, суд первой инстанции выносит решение первым. После этого вышестоящий налоговый орган, руководствуясь пп. 6 п.1 ст. 139.3 НК РФ, выносит решение об оставлении жалобы без рассмотрения. Примечательно, что ФНС России применяет эту норму расширительно, оставляя жалобы без рассмотрения даже при наличии лишь резолютивной части решения суда первой инстанции, которое еще не вступило в законную силу и может быть обжаловано в апелляционном порядке и в дальнейшем отменено.

Например, решением ФНС от 14.11.2023 №БВ-4-9-14377 жалоба налогоплательщика была оставлена без рассмотрения сразу после вынесения Арбитражным судом Волгоградской области резолютивной части решения (13.11.2023). В дальнейшем данный судебный акт был отменен апелляционной инстанцией[1]. В другом деле[2] суд с целью возобновление производства по жалобе налогоплательщика вынужден был привлечь ФНС к участию в деле в качестве третьего лица и обязать представить письменную правовую позицию по делу. Так как в своем решение о приостановление рассмотрения жалобы налогоплательщика ФНС прямо указало, что возобновит производство по ней только, если суд обяжет Службу предоставить письменную позицию по спору.

По моему мнению, такой подход ФНС России является глубоко ошибочным, поскольку противоречит ряду основополагающих правовых принципов. Он направлен не на поиск истины и восстановление нарушенных прав, а на минимизацию усилий и ответственности налогового органа через формальное закрытие производства по жалобе налогоплательщика.

Нарушение принципа правовой определенности.

Данный принцип, являющийся элементом правового государства, требует от власти ясности и предсказуемости своих действий. Рассматриваемая практика создает для налогоплательщика ситуацию полной неопределенности. Он не может прогнозировать, какой из двух выбранных им законных способов защиты будет эффективнее реализован в итоге. Поэтому вынужден параллельно с жалобой ФНС обращаться и в суд. Между тем, вместо создания альтернативных каналов правовой защиты ФНС наказывает налогоплательщика за его активность, блокируя один из них. Это подрывает доверие к налоговым органам и к правовым институтам в целом.

Игнорирование целей и смысла института досудебного обжалования.

Административный порядок обжалования – это не просто «техническая» стадия перед судом. Это важнейший инструмент внутреннего контроля и самокоррекции системы налоговых органов. Вышестоящий орган обязан проверить законность акта нижестоящей инспекции, что позволяет быстро устранить нарушения без привлечения судебной власти. Оставляя жалобу без рассмотрения, налоговый орган уклоняется от этой прямой обязанности, фактически перекладывая всю ответственность на суд. Это демонстрирует нежелание системы исправлять собственные ошибки и свидетельствует о ее излишней формализации.

Противоречие принципу процессуальной экономии.

 Казалось бы, наличие судебного решения делает рассмотрение жалобы излишним. Однако это поверхностный взгляд. Решение суда первой инстанции не является окончательным и вступает в силу только после прохождения апелляционной, а иногда и кассационной стадий. Если бы вышестоящий налоговый орган рассмотрел жалобу по существу и удовлетворил требования налогоплательщика даже после вынесения решения судом первой инстанции, то судебный процесс был бы прекращен. Это привело бы к значительной экономии процессуальных ресурсов как государства (судов, налоговых органов), так и самого бизнеса. Текущая же практика, наоборот, порождает избыточность и искусственно затягивает разрешение спора.

По моему мнению, для решения обозначенной проблемы необходимы изменения как на законодательном, так и на правоприменительном уровнях.

 Законодательная реформа:

· Исключить п. 2 ст. 140 НК РФ, предоставляющий право по усмотрению налогового органа приостанавливать рассмотрение жалобы до разрешения дела судом. Это заставит вышестоящий орган проводить проверку жалобы по существу и выносить по ней решение, конечно если ФНС не будет нарушать сроки рассмотрения жалобы установленные НК РФ.

· Изменить пп. 6 п.1 ст. 139.3 НК РФ, предусмотрев возможность оставления жалобы без рассмотрения только в случае, если по тому же предмету и основаниям имеется только вступившее в законную силу решение суда. Это даст административной процедуре шанс на опережающее завершение.

 Изменение ведомственного подхода (в рамках действующего законодательства).

Даже без изменения норм НК ФНС России может самостоятельно скорректировать свою практику в сторону более взвешенного и справедливого подхода:

· Использовать право на приостановление (п. 2 ст. 140 НК РФ) в исключительных случаях, а не по умолчанию.

· При вынесении судом первой инстанции решения до завершения рассмотрения жалобы не автоматически прекращать производство по ней, а анализировать его содержание:

- Если суд удовлетворил требования налогоплательщика, а ФНС с этим согласна, то своим решением по жалобе также отменить оспариваемый акт, что быстро завершит спор.

- Если суд отказал, но ФНС видит основания для удовлетворения жалобы, можно приостановить производство и дождаться решения суда апелляционной инстанции. В случае успеха налогоплательщика в апелляции –отменить решение инспекции своим актом и завершит спор на данной стадии.

В заключение хотелось бы обратить внимание ФНС России, что сложившаяся практика досудебного обжалования в налоговой сфере носит ярко выраженный формалистский характер и приводит к систематическому нарушению принципов правовой определенности, процессуальной экономии и обесцениванию института административного обжалования как эффективного инструмента самоконтроля. Хотелось бы чтобы ФНС самостоятельно урегулировало данный казус, что позволит в дальнейшем избежать многих споров и повысить эффективность и добросовестность налогового администрирования.

Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед" № 1 за январь 2026 года