Уточненная декларация после выездной проверки: позиция ВАС РФ нуждается в корректировке

Поиск решения

В новом номере журнала "Налоговед" №9 за сентябрь 2016 года была опубликована статья генерального директора ООО "Национальная юридическая компания "Митра" Юрия Мирзоева.

Уточненная декларация после выездной проверки: позиция ВАС РФ нуждается в корректировке

Принимая решение по выездной проверке без учета поданной уже после завершения контрольных мероприятий уточненной налоговой декларации, налоговый орган лишает налогоплательщиков части прав. Суды эти права не восстанавливают, ссылаясь на позицию ВАС РФ.

Через два года после объединения высших судов градус дискуссии, развернувшейся вокруг упразднения ВАС РФ, стал значительно ниже. Юридическое сообщество постепенно свыклось с мыслью о единой судебной инстанции, тем более что слияние не привело к революционным преобразованиям в сфере экономического правосудия. Верховный Суд РФ не спешит менять сложившуюся практику разрешения налоговых споров, хотя оправданность некоторых сформированных Высшим Арбитражным Судом РФ правовых позиций вызывает вопросы.

К одной из таких позиций можно отнести выводы ВАС РФ о том, как должен поступить налоговый орган, если налогоплательщик подал уточненную декларацию после завершения выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней. Свою точку зрения Президиум ВАС РФ сформулировал в Постановлении по делу ООО «Дирол Кэдбери»1. Это решение предопределило практику нижестоящих судов по аналогичным спорам.

Правовая позиция ВАС РФ

В Постановлении Президиума ВАС РФ отмечено, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки этого периода. Если уточненная декларация представлена после окончания проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия контроля2 либо, вынося решение без учета уточненной декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Наделив в рассматриваемом случае налоговые органы правом выносить решение по проверке, не учитывая уточненных сведений, Президиум ВАС РФ допустил катастрофическую ошибку, которая, как показывает практика, фактически лишила налогоплательщиков части прав, предусмотренных НК РФ.

Суд не обратил внимания на то, что законодательство не предоставляет налоговому органу право игнорировать содержание уточненной декларации, даже если она представлена налогоплательщиком уже по завершении выездной проверки, но до принятия решения по ней. С момента ее представления заявленные в ней сведения считаются достоверными до тех пор, пока налоговой проверкой не будет установлено иное. Более того, если инспекция так и не назначит проведение дополнительных мероприятий контроля или выездной (либо камеральной) проверки уточненной декларации, обязательства налогоплательщика будут считаться равными той сумме, которую он указал.

Арбитражная практика

Опираясь на правовую позицию Президиума ВАС РФ, суды не усматривают нарушения закона в принятии налоговым органом решения по выездной проверке без учета данных представленной по ее завершении уточненной налоговой декларации и фактически отказывают налогоплательщикам в реализации права на уменьшение налоговой базы охваченного проверкой налогового периода на сумму убытков прошлых лет и расходов по налогу на прибыль в случаях, когда они отражались в подобных декларациях.

В этом отношении показательно дело ОАО «Нурэнерго»3.

По состоянию на 1 января 2007 г. у Общества по деятельности прошлых лет был убыток в размере 2 243 065 000 руб., подтвержденный налоговыми органами в ходе выездной проверки за 2004–2006 гг. Инспекция провела проверку Общества за 2007 г. В акте проверки предложено доначислить 60 505 915 руб. налога на прибыль, 12 370 528 руб. пеней, 11 999 467 руб. штрафов и уменьшить полученные Обществом убытки за 2007 г. (налог на прибыль по первоначальной декларации за указанный год был равен 0 руб.).

Вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки Общество представило в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. и письмо с просьбой направить часть убытков прошлых лет (за 2004–2006 гг.) на погашение доходов, доначисленных за указанный год. При этом убытки прошлых лет в первоначальной декларации за 2007 г. не заявлялись по причине, согласно данным налогоплательщика, убыточности деятельности в названном году.

Вынося решение по результатам проверки, инспекция сумму убытка по уточненной декларации не учла и налог не уменьшила. Рассмотревший дело по правилам суда первой инстанции апелляционный суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ, счел такой подход налогового органа правомерным. Окружной суд признал кассационную жалобу Общества не подлежащей удовлетворению. Коллегия судей ВАС РФ оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора не нашла.

Из недавних споров стоит отметить дело ЗАО «Научно-производственное объединение „Ирион“»4. Суды трех инстанций, также сославшись на подход Президиума ВАС РФ, пришли к выводу, что налоговый орган вправе принять решение по выездной проверке, не учитывая данных представленной после ее завершения, но до принятия решения по ней уточненной налоговой декларации. Отказывая в передаче жалобы налогоплательщика Судебной коллегии по экономическим спорам, ВС РФ не подверг сомнению ссылки нижестоящих судов на Постановление Президиума ВАС РФ и фактически подтвердил актуальность рассматриваемой правовой позиции.

Неправомерность подхода налоговых органов и судов

Во-первых, принятие решения по итогам выездной проверки без учета уточненной налоговой декларации лишает налогоплательщика возможности перенести убытки или заявить дополнительные расходы в периоде, охваченном проверкой. Более того, ОАО «Нурэнерго», например, вовсе не могло воспользоваться правом переноса убытков прошлых лет. Поскольку деятельность Общества за все время его существования была убыточной, реализовать право на уменьшение налоговой базы на сумму убытков прошлых лет оно могло только в периоде доначисления налога по итогам проверки. Иными словами, тогда, когда полученные им доходы превысили величину произведенных расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций.

Во-вторых, если решение по проверке вынесено без учета уточненной декларации и доначислены налог на прибыль, пени и штрафы, налогоплательщик будет вынужден оплатить эти пени и штрафы, даже когда по итогам повторных выездных (или камеральных) проверок подтвердятся данные, заявленные в уточненных декларациях.

В-третьих, по смыслу сформулированного Президиумом ВАС РФ подхода принятие решения в подобных случаях должно сопровождаться назначением повторной проверки в части уточненных сведений. Однако такое назначение – право налогового органа. В связи с этим не исключена ситуация, когда налоговый орган вынес решение по проверке, не принимая во внимание показателей уточненной декларации, а повторная проверка этой декларации не назначена, содержащиеся в этом документе данные проигнорированы.

Некоторые суды, установив факт принятия решения по итогам выездной проверки без учета уточненной налоговой декларации и без назначения в последующем повторной проверки, признают такое решение недействительным5. Но и такой, во многом формальный подход нельзя признать отвечающим букве закона. Налоговое законодательство не предоставляет контролирующему органу право оставлять без внимания содержание поданной уточненной декларации вне зависимости от того, будет или нет в дальнейшем назначена повторная выездная проверка. В силу прямого указания закона (ст. 80 НК РФ) действия налогового органа, отказавшего в принятии декларации либо проигнорировавшего ее содержание, неправомерны независимо от времени ее представления.

На наш взгляд, сформулированный Президиумом ВАС РФ подход абсолютно недопустим. В противном случае, не учитывая показателей поданной после окончания проверки, но до принятия решения по ней уточненной декларации, инспекция фактически принимает решение без установления действительных обязательств налогоплательщика6.

Выход из ситуации

В подобных случаях налоговый орган вправе пойти по одному из трех возможных путей:

- на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ проверить правильность данных, приведенных в уточненной декларации (назначить дополнительные мероприятия налогового контроля), и после их проверки принять решение по выездной проверке с учетом оценки показателей уточненной налоговой декларации (с учетом оценки правомерности переноса налогоплательщиком убытков прошлых лет, заявления новых расходов, вычетов и пр.);

- принять решение по результатам выездной проверки с учетом показателей уточненной налоговой декларации без их дополнительной проверки (например, если приведенные в уточненной декларации данные ранее уже были проверены налоговым органом в ходе иных контрольных мероприятий);

- принять решение по результатам выездной налоговой проверки с учетом показателей уточненной декларации без их дополнительной проверки и назначить повторную выездную (либо камеральную) проверку уточненных сведений по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 либо пунктом 2 статьи 88 НК РФ.

Любой из предложенных вариантов не приведет к ограничению прав налогоплательщика на представление уточненной декларации и перенос убытков прошлых лет, заявление новых расходов и пр., а также исключит необоснованное привлечение хозяйствующего субъекта к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, это не лишит государство возможности обеспечить свои фискальные интересы, если уточненная декларация будет подана безосновательно.

ВC РФ необходимо скорректировать правовую позицию, сформулированную в Постановлении, поскольку допущенная Президиумом ВАС РФ ошибка и сейчас воспроизводится налоговыми органами и судами. А это приводит к лишению налогоплательщиков части фундаментальных прав, предусмотренных НК РФ. Есть также все основания полагать, что Постановление будет и далее крайне отрицательно сказываться на налогоплательщиках и на развитии налогового права в России.

1 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 по делу № А44-23/2009 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ, Постановление).

2 См.: п. 6 ст. 101 НК РФ.

См.: постановления 16 ААС от 17.12.2010 по делу № А77-1750/2009; ФАС СКО от 01.04.2011 по делу № А77-1750/2009; Определение ВАС РФ от 12.05.2011 по делу № А77-1750/2009.

4 См.: Решение АС Новосибирской области от 06.05.2015 по делу № А45-2615/2014; постановления 7 ААС от 31.07.2015 по делу № А45-2615/2014; АС ЗСО от 10.11.2015 по делу № А45-2615/2014; Определение ВС РФ от 29.02.2016 № 304-КГ15-20161.

5 См.: Решение АС г. Москвы от 26.07.2013 по делу № А40-39161/2013; Постановление 9 ААС от 14.01.2014 по делу № А40-39161/2013.

По этому вопросу сформирована устойчивая судебная практика – см.: постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 по делу № А29-5718/2008; от 03.07.2012 по делу № А71-13079/2010-А17; от 25.06.2013 по делу № А40-29743/12; п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. 

Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед" по ссылке