В новом номере журнала «Арбитражной практики», №5 Май 2018года была опубликована статья генерального директора "Национальная юридическая компания "Митра" Юрия Мирзоева.
Компании часто пытаются добиться снижения налоговых штрафов, ссылаясь на смягчающие обстоятельства. По закону инспекция и суд должны учитывать такие факты при вынесении решения. Но недавно ВС вынес определение, которое может изменить практику судов.
В декабре 2017 года Верховный суд вынес отказное определение по делу № А15-2008/2016. Этот судебный акт представляет интерес по двум причинам. Во-первых, при рассмотрении вопроса о передаче кассационной жалобы в СКЭС судья истребовала материалы дела. Во-вторых, жалоба содержала единственный довод о том, что нижестоящие суды не учли заявление налогоплательщика о наличии смягчающих обстоятельств. Судья ВС указала, что уменьшение размера штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств является правом, а не обязанностью суда. Это утверждение заставляет переосмыслить сложившуюся практику применения судами смягчающих обстоятельств по спорам о привлечении компаний к налоговой ответственности.
Суть спора
По результатам выездной проверки инспекция привлекла общество к налоговой ответственности. Общество обжаловало решение налоговой в суде.
Суд первой инстанции частично удовлетворил требования налогоплательщика.
Апелляция пришла к выводу об отсутствии оснований для отмены решения инспекции по эпизоду начисления штрафа по ст. 122 НК и отменила решение первой инстанции в этой части. Признавая законным начисление штрафа, суд не проверил правильность его исчисления с учетом доводов общества о наличии смягчающих обстоятельств.
Суд округа подтвердил правильность начисления инспекцией штрафа по ст. 122 НК.
Примечательно, что в описательной части постановления суд округа отразил довод общества о том, что апелляция проигнорировала его заявление о наличии смягчающих обстоятельств. Однако от оценки данного довода окружной суд в нарушение ст. 2, 8, 286, 289 АПК уклонился, в этой части кассационную жалобу общества не рассмотрел и неприменение смягчающих обстоятельств никак не мотивировал.
В жалобе в СКЭС общество указало единственный довод о наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, который суды не учли.
Верховный суд отказал в передаче жалобы общества для рассмотрения в СКЭС. При этом судья ВС указала следующее: «…Вопрос снижения налоговых санкций связан с оценкой доказательств по делу и входит в компетенцию судов первой и апелляционной инстанций, которые применительно к указанному правонарушению не усмотрели наличия к тому правовых и фактических оснований. Кроме того, уменьшение судом размера взыскиваемого штрафа в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса при наличии смягчающих ответственность обстоятельств является правом, а не обязанностью суда, как ошибочно полагает налогоплательщик».
Данный вывод порождает ряд вопросов.
1. Является ли игнорирование доводов о наличии смягчающих обстоятельств существенным нарушением норм процессуального права?
На первый взгляд, анализируемое определение Верховного суда не содержит ответа на этот вопрос. Ведь в нем указано, что суды первой и апелляционной инстанций не усмотрели оснований для снижения налоговых санкций. Однако следует отметить, что в актах нижестоящих судов какие-либо рассуждения о соразмерности применяемой к обществу налоговой санкции отсутствуют вовсе.
Суды не проверяли наличие соответствующих правовых и фактических оснований (включая смягчающие ответственность обстоятельства).
Суд должен не только проверить наличие смягчающих обстоятельств, но и учесть их при применении налоговой санкции.
Суд первой инстанции обоснованно опустил этот довод, поскольку пришел к выводу о незаконности начисления штрафа обществу. А вот отсутствие соответствующей мотивировки в постановлении апелляции прямо свидетельствует о нарушении норм процессуального законодательства.
Не заметить этого судья ВС не могла, тем более что она истребовала материалы дела. При таких обстоятельствах напрашивается единственно возможный вывод: суд установил факт нарушения нижестоящими судами процессуальных норм, обязывающих исследовать доводы сторон и давать им оценку, но посчитал, что допущенные нарушения не влияют на исход дела, а восстановление и защита нарушенных прав подателя жалобы возможны без устранения этих нарушений.
Отдельно необходимо отметить, что общество обжаловало в ВС не акты первой и апелляционной инстанций, а постановление окружного суда. При этом возражения общества вызвало именно то, что окружной суд не оценил его доводы об уклонении апелляции от исследования смягчающих обстоятельств.
Иными словами, направленная в ВС жалоба не содержала требования снизить налоговый штраф ввиду наличия смягчающих обстоятельств. Такое требование не может быть адресовано суду кассационной инстанции ввиду ограниченности его полномочий. Возражения общества касались именно того, что окружной суд проигнорировал один из доводов жалобы. Однако этот единственный довод судья ВС не проверила и не отклонила.
Ссылка судьи на отсутствие у кассационной инстанции полномочий оценивать доказательства по делу не оправдывает окружной суд. Перед ним стояла задача оценить не соразмерность примененной к обществу санкции, а соблюдение апелляционным судом процессуальных норм при рассмотрении жалобы и принятии постановления.
ст. 2 АПК ,ст. 8 АПК, ст. 286 АПК, ст. 289 АПК
Рассмотрение доводов кассационной жалобы (в том числе касающихся нарушения апелляционным судом процессуальных и материальных норм в части неприменения смягчающих обстоятельств) и изложение в постановлении мотивов принятого решения являются обязанностью кассации, а не правом1.
С учетом изложенного ответ на поставленный выше вопрос может быть только положительным. Уклонение кассации от оценки доводов, касающихся неприменения нижестоящими судами смягчающих обстоятельств, является существенным нарушением норм процессуального права, которое не должны игнорировать судьи ВС.
Верховный суд не проверил единственный довод, содержавшийся в жалобе налогоплательщика
2. Является ли уменьшение размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств правом суда или это его обязанность?
Положения закона. Выявление смягчающих обстоятельств в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки является обязанностью, а не правом налогового органа2. По этой причине при проверке соответствия закону решения инспекции суд должен исследовать исполнение налоговым органом этой обязанности3.
Цитата: «Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций» (п. 4 ст. 112 НК).
Иными словами, в обязанности налогового органа и суда входит не только установление смягчающих обстоятельств, но и их учет при применении ответственности за налоговое правонарушение. Эта мысль неоднократно воспроизводилась в разъяснениях практики применения налогового законодательства.
п. 19 постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.1999
п. 16 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
Позиция ВАС и ВС. Высшие инстанции разъясняли, что если суд установит хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК, то он обязан уменьшить размер штрафа не менее чем в два раза4.
определение ВС от 14.04.2015 № 305-КГ14-5758
В одном из дел ВС снизил штраф ввиду смягчающих обстоятельств. Суд подчеркнул, что санкции штрафного характера должны отвечать вытекающим из Конституции требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности предполагает дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств5.
постановление Президиума ВАС от 12.10.2010 по делу № А32-19097/2009–51/248
ВАС указывал, что обязанность суда дать оценку соразмерности штрафа тяжести совершенного правонарушения, выяснить наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и учесть эти обстоятельства при применении налоговой санкции существует вне зависимости от заявления налогоплательщиком ходатайства о применении смягчающих обстоятельств6.
постановление КС от 12.05.1998 № 14-П
Позиция КС. Необходимость соразмерности санкции тяжести совершенного правонарушения многократно отмечал и Конституционный суд7. Он также акцентировал внимание на том, что при рассмотрении споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В ином случае закрепленное ст. 46 Конституции право на судебную защиту оказывается существенно ущемленным8.
постановления КС от 28.10.1999 № 14-П ,от 14.07.2003 № 12-П
Таким образом, и налоговое законодательство, и практика его применения однозначно свидетельствуют, что уменьшение размера взыскиваемого штрафа при наличии смягчающих обстоятельств — обязанность суда.
Вывод. Изложенный в рассматриваемом определении вывод судьи ВС не только противоречит закону, но и может повлечь крайне негативные последствия для налогоплательщиков. В данном деле общество обращало внимание инспекции и суда на то, что оно самостоятельно восстановило и уплатило НДС до назначения выездной проверки и не имело недоимки на дату составления акта по результатам проверки. Эти обстоятельства относятся к числу смягчающих, поскольку свидетельствуют об исправлении обществом допущенных ошибок без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия9.
ст. 112 НК п. 17 информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71
Если согласиться в выводом судьи ВС о том, что снижение штрафа при наличии смягчающих обстоятельств является правом суда, которым тот волен распоряжаться по собственному усмотрению, это неизбежно приведет к утрате налогоплательщиками стимула к исправлению допущенных нарушений. Кроме того, налоговые органы перестанут самостоятельно применять смягчающие обстоятельства в порядке п. 5 ст. 101 НК. Однако такой подход едва ли отвечает задачам современного налогового и процессуального законодательства.