В данной статье Юрий Сергеевич уделил внимание вопросу возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности за необоснованное возмещение налога, а также применения штрафа по ст. 122 НК РФ.
Более подробно с текстом публикации можно ознакомиться по ссылке.
Конституционный Суд РФ не исключает возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности за необоснованное возмещение налога. Однако даже с учетом его правовой позиции остались вопросы, не позволяющие привести правоприменительную практику к единообразию.
Практика налоговых органов по привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за излишнее возмещение налога уже давно складывается не в пользу налогоплательщиков1. Раньше суды в большинстве случаев исходили из того, что нормы налогового законодательства не дают оснований достаточно определенно утверждать, что незаконное возмещение налога должно рассматриваться как его неуплата. И поэтому, хотя и признавали, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ2, излишне возмещенные суммы налогов недоимкой, считали, что она не должна квалифицироваться по п. 1 ст. 122 НК РФ.
С 28 августа 2013 г. введен в действие абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ. Эта норма прямо устанавливает, что излишне возмещенная на основании решения налогового органа сумма налога является недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога). После введения этой нормы у судов появились сомнения в недопустимости привлечения налогоплательщиков к ответственности за излишнее возмещение налогов по ст. 122 НК РФ.
Разные подходы арбитражных судов
Множество разных подходов арбитражной практики к разрешению споров, связанных с применением абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ, делают исход судебных разбирательств непредсказуемым. Из-за невозможности прогнозировать последствия своих действий (бездействия) налогоплательщики находятся в состоянии правовой неопределенности.
В частности, Арбитражный суд Поволжского округа высказал позицию, что начисление штрафа как мера ответственности за невозврат излишне возмещенного налога ст. 122 НК РФ не предусмотрена3.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, напротив, пересилил «пробюджетный» подход4. Отменяя решение суда первой инстанции, он указал, что предусмотренная абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ недоимка рассматривается как неуплаченная сумма налога, что является элементом объективной стороны налогового правонарушения, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ. В связи с этим привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ признано судом правомерным.
Позиция о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за необоснованное возмещение НДС сформулирована и в Рекомендациях Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Северо-Кавказского округа5. Излишне возмещенная на основании решения налогового органа сумма налога признается недоимкой (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ), которая определяется как сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Исходя из этого, Научно-консультативный совет пришел к выводу, что необоснованное возмещение НДС с момента введения в действие абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ допустимо квалифицировать по п. 1 ст. 122 НК РФ как неуплату или неполную уплату суммы налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). При этом недоимка, образовавшаяся вследствие незаконного возмещения до указанного момента, не подлежит квалификации по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Из обозначенной проблемы следуют еще вопросы. Например, о том, применимы ли абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ в случае заявительного порядка возмещения НДС, притом что ст. 176.1 Кодекса уже предусматривает уплату двойных процентов.
Так, в деле ОАО «Донской табак» (№ А40-75563/2016) суды трех инстанций пришли к выводу, что предусмотренные п. 7 и 17 ст. 176.1 НК РФ проценты – это способ обеспечения уплаты излишне возмещенного в заявительном порядке налога и компенсация потерь бюджета при выплате этих средств. Суды отклонили довод налогоплательщика о недопустимости уплаты повышенных процентов и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа за один и тот же факт нарушения заявительного порядка возмещения налога6.
Позиция Конституционного Суда РФ
Возможность установить конституционно-правовой смысл абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ и внести единообразие в практику применения этой нормы и норм ст. 122 НК РФ появилась у Конституционного Суда РФ при рассмотрении жалобы ООО «Чебаркульская птица». Однако из анализа вынесенного Определения от 10.03.2016 № 571-О (далее – Определение) следует, что Суд этой возможностью воспользовался не в полной мере.
На вопрос о допустимости взимания пеней с налогоплательщика, чье требование о возмещении сумм налога оказалось впоследствии необоснованным, КС РФ ответил утвердительно и недвусмысленно, хотя и небесспорно: решение налогового органа о возмещении налога может быть квалифицировано как письменное разъяснение о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, что в силу п. 8 ст. 75 НК РФ исключает начисление пеней на сумму недоимки.
В то же время изложенная в Определении позиция о правомерности наложения штрафа за необоснованное возмещение налога весьма туманна.
Указав, что нормы о публичной ответственности подлежат применению в соответствии с их буквальным смыслом, исключая расширительное толкование объективной стороны вменяемого правонарушения, КС РФ отметил, что объективную сторону предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ правонарушения образует неуплата или неполная уплата налога (сбора) в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.
Эти рассуждения наталкивают на мысль о том, что, по мнению КС РФ, необоснованное возмещение налога не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Поскольку излишнее возмещение не свидетельствует о неуплате или неполной уплате налога, предусмотренная ст. 122 НК РФ санкция не может быть применена к налогоплательщику, требование которого о возмещении впоследствии было признано необоснованным.
Такой вывод был бы оправданным, если бы КС РФ ограничился приведенными правилами толкования и применения норм о публичной ответственности. Но далее в Определении указано, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, включая ответственность по ст. 122 НК РФ, допустимо, лишь если установлены состав правонарушения и вина налогоплательщика как его неотъемлемый элемент. На этом основании Суд заключает, что абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, признающий суммы налога, излишне возмещенные на основании решения налогового органа, недоимкой, сам по себе не предопределяет привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение того или иного правонарушения, а следовательно, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права.
Таким образом, КС РФ не исключает возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в случае необоснованного возмещения налога, хотя и обращает внимание на то, что санкция может быть применена только при установлении его вины. Имеются в виду ситуации, когда ошибка налогового органа, признавшего возмещение налога правомерным, была обусловлена противоправными и виновными действиями самого налогоплательщика.
В дальнейшем именно такую позицию КС РФ занял в Постановлении от 24.03.2017 № 9-П.
Оставшиеся вопросы
Не станем подробно рассматривать соотношение объективной стороны предусмотренного ст. 122 НК РФ налогового правонарушения и действий налогоплательщика по излишнему возмещению налога. Отметим лишь, что вину в необоснованном возмещении можно обнаружить, когда налогоплательщик:
• либо вступил в преступный сговор с должностными лицами налогового органа;
• либо умышленно представил сфальсифицированные документы.
Иными словами, когда имеют место мнимые или притворные сделки.
Только в этих случаях могут быть обнаружены основания для привлечения к ответственности за излишнее возмещение налога, если все же допустить принципиальную возможность применения установленной ст. 122 НК РФ санкции.
Однако, на наш взгляд, необоснованное возмещение налога не может быть квалифицировано как неуплата или неполная уплата налога, а потому такие действия не образуют состава правонарушения, закрепленного ст. 122 НК РФ. При этом дополнение законодательства нормой абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, где сумма излишне возмещенного налога названа недоимкой, не создало предпосылок для вывода, что необоснованное возмещение приобрело черты налогового правонарушения, санкция за совершение которого предусмотрена ст. 122 Кодекса.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка – это сумма налога, сбора или страховых взносов, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок. Между тем по смыслу абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ недоимка в виде излишне возмещенной суммы налога образуется со дня фактического получения налогоплательщиком возмещенных средств, что нивелирует возможность ее самостоятельной уплаты, не позволяет квалифицировать необоснованное возмещение налога как его не уплату или неполную уплату и с учетом толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) свидетельствует о невозможности его привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Нельзя обойти вниманием и еще несколько аспектов.
Применение к налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки санкции за излишнее возмещение налога нарушает его законный интерес в правовой определенности, поскольку ранее право на возмещение налога уже было подтверждено результатами камеральной проверки. В Определении указано на различия предметов камеральных и выездных проверок, но проигнорировано их содержание. Между тем полномочия налогового органа при проведении камеральных проверок в соответствии со ст. 176 и 203 НК РФ весьма значительны и, за некоторыми изъятиями, не уступают полномочиям того же органа при проведении выездных проверок.
Таким образом, во время выездной проверки инспекция может устранить собственные недочеты, проведя повторный контроль обоснованности требования о возмещении налога. При этом у налогоплательщика нет возможности самостоятельно возвратить суммы излишне возмещенного налога без применения санкций. Парадоксальность этой ситуации усиливается тем, что налогоплательщик, не имеющий такого базиса правовой определенности, как решение о возмещение налога, может освободиться от ответственности, своевременно подав уточненную декларацию (предварительно уплатив налог и пени). А налогоплательщик, чье требование подтверждено решением налогового органа, оказывается в проигрышном положении и не может избежать ответственности, если уже получил возмещение налога.
К сожалению, эти вопросы остались без внимания КС РФ, поэтому Определение едва ли сделает практику применения норм абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ единообразной. Более того, проблему привлечения к ответственности налогоплательщиков, необоснованно возместивших налог, на наш взгляд, может решить лишь законодатель.
1 См.: письмо ФНС России от 22.09.2015 № СА-4-7/16633.
2 Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 по делу № А33-10298/2010 ООО «Карабулалеспром».
3 Постановление АС ПО от 11.03.2015 по делу № А06‑4290/2014 (в передаче для пересмотра в порядке кассационного производства отказано Определением судьи ВС РФ от 20.07.2015).
4 Постановление 16-го ААС от 17.01.2017 по делу № А15‑2008/2016.
5 Утв. 27.11.2015.
6 В передаче дела № А40-75563/2016 для пересмотра в порядке кассационного производства отказано Определением судьи ВС РФ от 24.05.2017.
Статья опубликована в журнале "Налоговед" №8 за август 2017 года