В данной статье Юрий Сергеевич выделил основной вопрос: должен ли суд, разрешая налоговый спор, учитывать вступившие в силу судебные акты по гражданским делам налогоплательщика, если ими установлены обстоятельства, напрямую влияющие на налогообложение? Автор рассмотрел направления положительной и отрицательной практик по данной проблеме и рассказал о возможных путях решения таких налоговых споров.
Более подробно с текстом публикации новом номере журнала "Налоговед" №2 за февраль 2017 года можно ознакомиться по ссылке.
Судебные акты по гражданским делам при налогообложении и рассмотрении налоговых споров: учитывать или нет?
Высший Арбитражный Суд РФ в свое время сформировал обширную судебную практику по многим важным вопросам налогообложения. Но ни он, ни Верховный Суд РФ до сих пор не решили конфликт судебных актов по гражданским и налоговым делам
Основной вопрос можно сформулировать следующим образом: должен ли суд, разрешая налоговый спор, учитывать вступившие в силу судебные акты по гражданским делам налогоплательщика, если ими установлены обстоятельства, напрямую влияющие на налогообложение? К таким обстоятельствам, например, относятся наличие и размер дебиторской задолженности, факт поставки, факт и размер оплаты по договорам и т. д.
Поскольку высшие суды молчат, практика окружных арбитражных судов далека от единообразия. Нет единства мнений и среди специалистов по налоговому праву.
Положительная судебная практика
Практика, когда этот вопрос все же решался, а налоговые органы и суды учитывали судебные акты по гражданским делам налогоплательщиков, крайне немногочисленна.
Показательно в этом отношении Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу ООО «Коларегионэнергосбыт»1.
Кассационная инстанция критически оценила вывод апелляционного суда о том, что вступившее в законную силу решение по гражданскому делу налогоплательщика в соответствии со статьей 69 АПК РФ не имеет преюдициального значения для рассматриваемого налогового спора, так как налоговый орган не участвовал в этом деле (см. текст во врезке).
Дело ООО «Коларегионэнергосбыт» ФАС СЗО не настаивал на преюдициальном значении судебного акта по гражданскому делу, а сформулировал свою мысль иначе: «В рамках спора между участниками гражданско-правового договора налоговый орган не может выступать стороной или иным самостоятельным участником такого спора, а установленные судом в рамках гражданского спора обстоятельства (в частности, что спорная денежная сумма является задатком и подлежит возврату), которые в настоящем деле также подтверждены соответствующими доказательствами, подлежат учету при разрешении налогового спора в целях налогообложения» (см.: Постановление ФАС СЗО от 10.07.2013 по делу № А42-3041/2012). |
В обоснование такого подхода кассационный суд указал, что вывод о безвозмездности получения денежных средств сделан апелляционным судом в результате применения норм не налогового, а гражданского законодательства и фактически направлен на переоценку выводов во вступившем в законную силу судебном акте по гражданскому спору.
Кассационный суд обратил внимание нижестоящих инстанций на то, что судебные акты по гражданским делам с участием налогоплательщика не имеют преюдициального значения при рассмотрении налогового спора, кроме случаев, когда налоговый орган участвует в подобных делах. Однако, как отметил окружной суд, установленные такими актами обстоятельства должны учитываться при разрешении налогового спора.
Если же значимые с точки зрения налогового права обстоятельства установлены вступившим в силу судебным актом по делу, в котором налоговый орган принимал участие, суд тем более должен принять во внимание такой акт (см. текст во врезке).
Дело ОАО «Карачаево-Черкесскэнерго» АС СКО подтвердил правильность выводов нижестоящих судов, посчитавших, что наличие, дата образования и размер дебиторской задолженности установлены судебными актами по делу о банкротстве, в котором налоговый орган участвовал в качестве уполномоченного органа, и не нуждаются в подтверждении первичными документами (см.: Постановление от 16.05.2014 по делу № А25-1419/2013). |
Отрицательная судебная практика
Суды далеко не всегда разделяют позицию, отраженную в Постановлении ФАС Северо-Западного округа и соответствующую букве и духу налогового и процессуального законодательства.
Так, в 2016 г. Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в деле ОАО «Карачаево-Черкесскэнерго»2согласился с позицией налогового органа и апелляционного суда, что налогоплательщик обязан подтвердить включенную в резерв по сомнительным долгам сумму дебиторской задолженности исключительно первичными документами.
Окружной и апелляционный суды проигнорировали выводы суда первой инстанции. Первая инстанция отклонила довод налогового органа о документальной неподтвержденности налогоплательщиком дебиторской задолженности. Она сослалась на то, что достоверность, дата образования и размер задолженности установлены судебным актом по делу о взыскании и выданным на его основании исполнительным листом, а также решением по делу о банкротстве контрагента налогоплательщика, которое имело преюдициальное значение, так как налоговый орган участвовал в деле о банкротстве в качестве уполномоченного органа.
Таким образом, позиция апелляционной и кассационной инстанций противоречит не только статье 69 АПК РФ о преюдициальном значении судебных актов, но и статье 252 НК РФ, по смыслу которой под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, в том числе косвенно подтверждающими произведенные расходы. К числу таких документов следует отнести судебные акты о взыскании задолженности и выданные на их основании исполнительные листы.
Другой яркий пример, когда суды игнорируют обстоятельства, непосредственно влияющие на налогообложение и установленные преюдициальными судебными актами, – дело ОАО энергетики и электрификации «Севкавказэнерго» (дело № А61-1620/2013).
Суды пришли к выводу о неподтвержденности надлежащими доказательствами объема оказанных услуг и признали законным и обоснованным решение налогового органа об отказе налогоплательщику в возмещении НДС. При этом они проигнорировали доводы налогоплательщика, что в рамках дела о банкротстве контрагента – МУП «Владикавказские водопроводные сети» (дело № А61-1591/2011) размер требований налогоплательщика и налогового органа, подлежащих включению в реестр требований кредиторов должника (контрагента), был установлен с учетом объема оказанных услуг, подтвержденного теми же доказательствами, что исследовались в деле ОАО «Севкавказэнерго».
В результате судебные акты по этим делам, в которых участвовали и налогоплательщик, и налоговый орган, содержат противоположные выводы о подтвержденности объема оказанных услуг: для целей исчисления НДС суды признали объем услуг подтвержденным, а для целей возмещения того же налога – нет.
Судебными актами по другому делу ОАО «Севкавказэнерго» (дело № А61-1736/2014) подтверждена правомерность вывода инспекции о необоснованном применении вычета по НДС в связи с тем, что сделка налогоплательщика не соответствует законодательству об электроэнергетике, а совокупность установленных налоговым органом обстоятельств свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций. Рассмотревшие этот спор суды уклонились от оценки довода налогоплательщика о том, что законность и реальность спорной сделки подтверждены судебными актами по делу ООО «ФАСНАЛ+» (дело № А61-2136/2010), которыми установлена обязанность налогоплательщика оплатить контрагенту стоимость поставленной электроэнергии и мощности.
Противоречивость судебных актов по делам ОАО «Севкавказэнерго» и ООО «ФАСНАЛ+» фактически привела к двойному налогообложению. С одной стороны, НДС уплачен налогоплательщиком по решению суда о взыскании задолженности в пользу контрагента, причем контрагент сумму этого налога перечислил в бюджет. С другой – также решением суда налогоплательщику отказано в возмещении НДС со ссылкой на «нереальность сделки».
Пути решения проблемы
Как свидетельствует анализ практики, проблема несоответствия, противоречивости или конфликта судебных актов по гражданским и налоговым спорам, в которых оцениваются одни и те же факты хозяйственной жизни, должна быть решена ВС РФ.
На наш взгляд, требует положительного ответа вопрос о том, должен ли суд при разрешении спора налогоплательщика и налогового органа учитывать вступившие в силу судебные акты по гражданским делам налогоплательщика, если такими актами установлены значимые для налогообложения обстоятельства.
Это не означает, что установленные в рамках гражданского дела обстоятельства не подлежат доказыванию при рассмотрении налогового спора. Такой порядок в силу статьи 69 АПК РФ допустим и оправдан лишь в тех немногочисленных случаях, когда налоговый орган являлся участником судебного разбирательства по гражданскому спору. Например, был уполномоченным органом в деле о банкротстве, в котором устанавливались и включались в реестр требований кредиторов должника требования налогоплательщика.
Если же налоговый орган не участвовал в гражданском деле, судебным актом по которому установлены значимые с точки зрения налогового законодательства обстоятельства, рассматривающий налоговый спор суд должен учитывать этот судебный акт лишь в той степени, в которой это возможно в рамках конкретного дела. Иными словами, он не вправе игнорировать такие судебные акты, а должен привести мотивы, по которым не согласился с выводами о влияющих на налогообложение обстоятельствах.
В некоторых случаях суды расширительно толкуют процессуальные нормы о преюдициальном значении вступивших в законную силу судебных актов. Отступая от устоявшегося представления об идентичном составе участвующих в деле лиц как одном из обязательных условий для применения преюдиции, они указывают, что формулировка части 2 статьи 69 АПК РФ «в котором участвуют те же лица» не означает полного тождества составов заинтересованных субъектов в прежнем и новом арбитражном процессе3. Такой подход позволяет наделить преюдициальностью и судебные акты по арбитражным делам, в которых не участвовал налоговый орган или налогоплательщик, но которыми установлены значимые для разрешения спора обстоятельства.
На наш взгляд, столь широкое толкование условий для применения преюдиции едва ли оправданно. Если значимые для разрешения налогового спора обстоятельства установлены судебным актом по делу, в котором не участвовал налогоплательщик или налоговый орган, этот акт нельзя признавать обязательным для суда, рассматривающего спор. Но игнорировать его суд тоже не должен. Подход к оценке обстоятельств, установленных в таких делах, должен быть аналогичен подходу в делах по искам о праве на имущество.
Как следует из совместного Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ4, по смыслу частей 2, 3 статьи 61 ГПК РФ или частей 2, 3 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные при рассмотрении дела по иску о праве на имущество, не имеют обязательного характера для лиц, не участвовавших в деле. Такие лица могут обратиться в суд с самостоятельным иском о праве на имущество. При рассмотрении этого иска суд учитывает обстоятельства ранее рассмотренного дела о праве на спорное имущество независимо от того, установлены они актом суда общей юрисдикции или арбитражного суда. Если суд придет к иным выводам, чем в судебном акте по ранее рассмотренному делу, он должен указать свои мотивы.
Кроме того, вопрос о характере и степени влияния на разрешение налогового спора установленных обстоятельств по гражданскому делу, напрямую влияющих на налогообложение того же налогоплательщика, должен решаться индивидуально в каждом конкретном случае. Это позволит соблюсти баланс интересов налогоплательщиков и налоговых органов и исключить ситуации, когда судебные акты по гражданским и налоговым делам противоречат друг другу.
Если какие-то значимые с точки зрения налогового права факты установлены вступившим в силу судебным актом по гражданскому спору, нет необходимости в их подтверждении первичными документами. В этом случае нет смысла обременять налогоплательщиков дополнительными издержками, связанными с хранением и представлением в налоговый орган первичных документов.
Вместе с тем установление судебным актом по гражданскому делу обстоятельств, влияющих на налогообложение, само по себе не лишает налоговый орган возможности их оспаривать. Например, доказывать мнимость или притворность сделок налогоплательщика, получение им необоснованной налоговой выгоды и т. д.
Если возложить на суд, рассматривающий налоговый спор, обязанность привести мотивы, по которым он пришел к иным выводам, нежели суд, рассмотревший гражданское дело, это поможет сохранить баланс между такими конституционно защищаемыми ценностями, как общеобязательность и непротиворечивость судебных решений, с одной стороны, и независимость суда и состязательность судопроизводства – с другой5.
Нерешенные вопросы о доказательственном значении судебных актов по гражданским делам, которыми установлены значимые с точки зрения налогообложения обстоятельства, и о механизме обеспечения непротиворечивости судебных актов по гражданским и налоговым спорам нельзя считать праздными. Отсутствие такого механизма хотя бы на уровне практики ВС РФ исключает возможность последовательной реализации принципа правовой определенности и наносит удар по авторитету судебной власти.
1 См.: Постановление ФАС СЗО от 10.07.2013 по делу № А42-3041/2012.
2 См.: Постановление АС СКО от 05.12.2016 по делу № А25-404/2015.
3 См.: постановления ФАС ЦО от 25.08.2009 по делу № А09-409/2009 ООО «Компания Мир»; ФАС ЗСО от 13.02.2014 по делу № А27-1639/2013 ООО «ОптСтройТранс»; АС ЦО от 15.04.2015 по делу № А14-4943/14 ООО «Юнион-Т».
4 См.: п. 4 Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 10/22 от 29.04.2010 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав».
5 На это обращается внимание в Постановлении КС РФ от 21.12.2011 № 30-П по жалобе граждан В.Д. Власенко и Е.А. Власенко.