Исследованы материально- и процессуально-правовые основания для перехода бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика. Сделан вывод, что, даже несмотря на признание налогоплательщика недобросовестным, правоприменитель не может лишить его процедурных гарантий, установленных НК РФ и АПК РФ
Выросло число споров, связанных с правильностью определения «доходной» части налоговой базы по разным видам налогов. При рассмотрении таких дел на принятие судебного акта в пользу той или иной стороны влияет прежде всего правильное распределение бремени доказывания между сторонами. Особенно остро этот вопрос стоит в случаях, когда налоговый орган заявляет в суде доводы о недобросовестном процессуальном поведении налогоплательщика во время налоговой проверки.
Еще в 1999 г. Президиум ВАС РФ сформировал правовую позицию1, которая в дальнейшем неоднократно подтверждалась в его судебных актах2. Согласно подходу высшей судебной инстанции, при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода. Следовательно, обстоятельства, послужившие основанием для начисления налогов, пеней и штрафа, должен доказать налоговый орган.
После упразднения ВАС РФ арбитражные суды перестали ориентироваться на эту правовую позицию. Однако ВС РФ не изменил подход, сформированный ВАС РФ3.
Из анализа судебной практики4 видно, что с 2014 г. при разрешении споров о правомерности вменения налоговыми органами дополнительного дохода имеют место случаи, когда судебные органы смещают бремя доказывания в сторону налогоплательщика, обосновывая это необходимостью соблюдения баланса частных и публичных интересов при рассмотрении дел в судах.
Подходящая иллюстрация «передовой» судебной практики по этой проблеме — судебные акты по делу № А61-3379/2017 АО «Севкавказэнерго»5.
Суть дела
В отношении налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г. По ее результатам инспекция приняла решение о доначислении налога на прибыль и НДС на сумму разницы между бухгалтерским и налоговым учетом вследствие отражения Обществом бухгалтерских проводок «Кредит 84–1 Дебет 62–1» и «Дебет 84–2 Кредит 62–1» на одну и ту же сумму при отсутствии самого факта совершения хозяйственных операций в проверяемом периоде, а также бухгалтерских проводок «Кредит счета 91» и «Дебет счета 62», которые не нашли отражения в налоговом учете за проверяемый период.
В акте проверки и решении не указаны конкретные контрагенты и (или) хозяйственные операции, по которым налоговый орган установил занижение базы по НДС и налогу на прибыль, а также не указано на применение расчетного метода на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
С точки зрения рассматриваемой проблемы важно, что суды обязали налогоплательщика доказать отрицательный факт — отсутствие дополнительно вменяемой реализации электроэнергии в соответствующих периодах по любым контрагентам. Таким образом, в итоге на него была возложена ответственность за доказывание отсутствия обстоятельств, на наличие которых указывал налоговый орган.
На наш взгляд, при первом рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции было правильно распределено бремя доказывания (в части эпизода по НДС) и на налоговый орган возложена обязанность доказать факт и размер дополнительно вмененного дохода. Но при новом рассмотрении суд изменил свою позицию и возложил эту обязанность уже на налогоплательщика.
На примере этого спора проанализируем возможные материально- и процессуально-правовые основания для перехода бремени доказывания обоснованности (ошибочности) дополнительно вмененного дохода с налогового органа на налогоплательщика.
Правовые основания
Налогоплательщик признан недобросовестным. В деле АО «Севкавказэнерго» суды, установив недобросовестность налогоплательщика, посчитали правомерным переложить бремя доказывания на него, руководствуясь подходом КС РФ в Определении от 25.07.2011 № 138-О.
В этом Определении якобы выражена правовая позиция о возможности лишения недобросовестных налогоплательщиков процедурных гарантий: налогоплательщик вправе знать, в чем его обвиняют; бремя доказывания вмененных доходов лежит на налоговом органе (ст. 21, 100, 101 НК РФ, ст. 65, 200, 215 АПК РФ). Однако, по нашему мнению, ссылка на этот судебный акт не ошибочна, поскольку таких выводов он не содержит.
Как правильно указал суд апелляционной инстанции при первом рассмотрении дела, процедурные гарантии — краеугольный камень налогового права и даже недобросовестные налогоплательщики не могут быть их лишены. Тем более что всех налогоплательщиков, которым доначислены налоги, пока судом не установлено иное, можно назвать недобросовестными. Если следовать этой ошибочной логике, п. 14 ст. 101 НК РФ ни в каких случаях не может к ним применяться, а бремя доказывания перекладывается на налогоплательщиков во всех случаях, что само по себе абсурдно и противоречит конституционным и налогово-правовым презумпциям.
Кроме того, при таком подходе нарушается суть процесса доказывания: onus preferendi (бремя утверждения) и onus probandi (бремя доказывания). Первое логически предшествует второму, то есть сторона должна доказать то, что утверждает. Вместе с тем утверждение является истоком доказательственной деятельности, и именно утверждением вносятся в процесс все фактические обстоятельства, которые в дальнейшем подлежат доказыванию, могут быть оспорены или признаны. Следовательно, именно налоговый орган, если он считает, что доходы (выручка, доходы от реализации и т. д.) занижены, и должен это доказывать вне зависимости от добросовестности или недобросовестности налогоплательщика.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что признание судом налогоплательщика недобросовестным не является обстоятельством, освобождающим налоговый орган от обязанности доказывать факт и размер дополнительно вмененного дохода в рамках судебного разбирательства.
Налогоплательщик во время проверки злоупотребляет своими правами и (или) не исполняет возложенных на него обязанностей. В деле АО «Севкавказэнерго» суды расценили непредоставление налогоплательщиком доступа к базе «1С Бухгалтерия», необоснование расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом как злоупотребление им своими правами и сочли это основанием для возложения на него бремени доказывания отсутствия дополнительно вмененного налоговым органом дохода.
Оставим вопросы о допустимости применения к налоговым отношениям института злоупотребления правом, а также наличия (или отсутствия) права налогоплательщика не исполнять требования налогового органа о предоставлении доступа к базе «1С Бухгалтерия» и обосновании разницы расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Остановимся на возможности возложения судом бремени доказывания обстоятельств, послуживших основанием для начисления налогов, пеней и штрафа, на налогоплательщика в тех случаях, когда установлено его недобросовестное процессуальное поведение во время налоговой проверки.
Исходя из публичного характера налоговых правоотношений, обязанность налоговых органов доказывать законность и обоснованность принятия ненормативного правового акта о доначислении сумм налогов вытекает из следующих норм: п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200, п. 4 ст. 215 АПК РФ, п. 8 ст. 101, п. 6 ст. 108 НК РФ. Ни один, ни другой кодекс не содержит норм, которые бы освобождали налоговый орган от этого бремени.
Между тем Налоговый кодекс РФ наделяет налоговые органы полномочиями, которых достаточно для исполнения этой обязанности даже в ситуации недобросовестного процессуального поведения налогоплательщика во время налоговой проверки.
Так, согласно абз. 2 п. 4 ст. 93 НК РФ в случае отказа или непредставления истребованных документов в установленные сроки должностное лицо инспекции, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке ст. 94 Кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ такое должностное лицо вправе истребовать у иных лиц, которые располагают документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию).
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ закрепляет право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в ряде случаев. Более того, по сложившейся судебной практике6 определение налогов расчетным путем является обязанностью налогового органа и не может применяться произвольно.
Иными словами, неправильность исчисления налогоплательщиком налогов в представленной им отчетности должен доказать налоговый орган, воспользовавшись правом их исчисления расчетным путем, даже при неполучении первичных документов, подтверждающих доходы, или ином недобросовестном процессуальном поведении налогоплательщика во время проверки. В случаях, если инспекция не воспользовалась правом на определение подлежащих уплате сумм налогов расчетным путем исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, у суда отсутствуют правовые основания для освобождения налогового органа от доказывания обстоятельств, послуживших основанием для начисления налогов, пеней и штрафов.
Бремя доказывания неправильности определения (или отсутствия) дополнительно вмененного дохода может перейти на налогоплательщика только в одном случае: когда налоговый орган воспользовался своим правом и определил суммы подлежащих уплате налогов расчетным путем.
При рассмотрении налоговых споров не исключается применение п. 1 ст. 65 АПК РФ в части возложения на налогоплательщика обязанности доказать обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Возможность использования налоговым органом расчетного метода при определении размера дополнительно вмененного дохода обусловлена исключительно нарушениями самого налогоплательщика. Поэтому считаем справедливым переход к налогоплательщику бремени опровержения расчета, выполненного налоговым органом. Такая позиция позволяет соблюсти баланс частных и публичных интересов при рассмотрении этой категории дел в арбитражных судах. Правомерность переноса на налогоплательщика обязанности доказывать, что размер доходов, определенный налоговым органом расчетным путем, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, подтверждена судебной практикой7.
Но при применении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует учитывать: именно налоговый орган должен доказать, что у него были основания для доначисления налогов таким способом и что действия (бездействие) налогоплательщика привели к невозможности исчисления налога в установленном законодательством порядке.
В деле АО «Севкавказэнерго» апелляционная инстанция при первом рассмотрении спора установила, что в акте проверки и оспариваемом решении налогового органа нет соответствующего расчета доначисленных сумм НДС (в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что инспекция в части определения базы по НДС не применяла расчетный метод, а значит, у судов не было правовых оснований для ее освобождения от доказывания факта и размера дополнительно вмененного дохода.
В заключение предостережем правоприменителя, какие бы благие цели он ни преследовал, от попыток лишить недобросовестных налогоплательщиков процедурных гарантий, установленных налоговым и арбитражно-процессуальным законодательством РФ.
1Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога»
2Постановления Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 по делу № А50-13400/2004-А10 ИП Васенина И.С., от 17.07.2012 по делу № А58-8013/10 ИП Мыльникова П.Н.
3Пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ от 21.10.2015).
4Решение АС Ставропольского края от 15.02.2019 по делу № А63-21282/2017; Постановление 16-го ААС от 27.05.2019 по делу № А63-21282/2017.
5Решение АС Республики Северная Осетия — Алания от 09.02.2018; постановления 16-го ААС от 14.06.2018 и от 31.10.2018, АС СКО от 04.09.2018 и от 11.02.2018; Определение судьи ВС РФ от 16.05.2019 по делу № А61-3379/2017 АО «Севкавказэнерго».
6Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 по делу № А55-5418/2010 ОАО «Издательство „Самарский Дом печати“»; Определение судьи ВС РФ от 27.01.2015 по делу № А07-1809/2013 ИП Батыршина Р.Р.
7Пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед"