Комментарий руководителя налоговой практики, генерального директора Юрия Мирзоева опубликованная в журнале "Налоговый" выпуск №5, май 2022
Верховный суд РФ рассмотрел дела о налогообложении сумм, выплаченных сетевой организации компанией, потребившей электроэнергию без договора, а также об учете уплаченного единого налога по УСН участниками схемы дробления. По первому спору правовой риск сохраняется, и, возможно, в другом деле подход cудов будет отличаться. А по второму вопросов пока больше, чем ответов.
Определение СКЭС ВС РФ от 02.02.2022 по делу № А40-13192/2016 ПАО «Россети Кубань» (далее – Определение).
Фабула дела
За выявленное бездоговорное потребление электроэнергии общество получало от абонентов (виновников) компенсацию, которую включало во внереализационные доходы по налогу на прибыль.
Налоговый орган с этим не согласился, посчитав, что убыток должен быть уменьшен в связи с занижением внереализационных доходов. Инспекция доначислила НДС, а также сделала вывод об излишнем возмещении налога из бюджета. По ее мнению, электроэнергия, потребленная у общества хотя бы и в бездоговорном режиме, должна учитываться как реализация электроэнергии.
Общество обжаловало решение налогового органа в суде.
Дело дважды пересматривалось. При повторном рассмотрении требования сетевой организации были удовлетворены. Суды указали, что:
- под реализацией товара в п. 1 ст. 39 НК РФ понимается передача права собственности, которая возможна только по воле передающей стороны, квалификация бездоговорного потребления электроэнергии в качестве реализации неправомерна;
- взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления имеет компенсационный характер, для целей налогообложения эта стоимость учитывается в порядке п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Налоговый орган подал кассационную жалобу в ВС РФ. По его мнению, бездоговорное потребление электроэнергии, когда известны потребившие ее лица, полностью соответствует понятию реализации товаров, данному в п. 1 ст. 39 НК РФ, вне зависимости от воли стороны, передавшей энергию.
Позиция Верховного Суда РФ
СКЭС ВС РФ отказала налоговому органу в удовлетворении жалобы и оставила в силе принятые по делу судебные акты.
Суд разъяснил следующее.
- Несмотря на то что обязательное наличие воли у лица, реализующего товары (работы, услуги), не предусмотрено в качестве элемента нормативного определения в п. 1 ст. 39 НК РФ, при потреблении электроэнергии в бездоговорном режиме юридически значимая для целей НДС реализация может быть, только если известны лица, потребившие ее в соответствующем налоговом периоде, и однозначно установлен объем переданной электроэнергии.
- Учет электроэнергии расчетным способом введен в гражданское законодательство для решения иных задач, в налоговом законодательстве в настоящее время нет норм, допускающих исчисление этим способом для целей НДС реализованной электроэнергии.
- Исходя из материалов дела, отсутствуют доказательства объема фактической передачи электроэнергии в бездоговорном режиме лицами, потребившими ее в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, доначисления НДС не могут быть признаны законными. При определении налоговых последствий выбытия имущества против воли налогоплательщика надо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения1.
- Нормативное регулирование и обстоятельства дела не позволяют:
- с точностью убедиться, что общество, которое получало компенсацию от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, реализовало им эту электроэнергию;
- признать акты о неучтенном потреблении электроэнергии в качестве документа, свидетельствующего о признании должником долга.
Суд пришел к выводу, что полученные компенсации не могут облагаться НДС, а осуществленные налоговым органом перерасчеты по налогу на прибыль организаций являются незаконными.
Комментарии
Комментарий руководителя налоговой практики, генерального директора Юрия Мирзоева 
В комментируемом деле ВС РФ в итоге согласился с позицией сетевых компаний и нижестоящих судов, что взыскание стоимости бездоговорного потребления электроэнергии НДС не облагается. Однако следует отметить, что бо´льшая часть доводов сторон не получила оценку в мотивировочной части Определения.
Налоговый орган настаивал на том, что взыскание с виновного стоимости бездоговорного потребления является реализацией ему сетевой компанией электроэнергии и, следовательно, подлежит обложению НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. А для применения подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ инспекция рассматривала акты о неучтенном потреблении как признание должниками размера и стоимости бездоговорного потребления, что приводит к появлению у сетевой компании дохода по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором составлены акты.
Налогоплательщик обосновал свою позицию следующим образом. Бездоговорное потребление электроэнергии происходит без ведома (в отсутствие воли) сетевых и (или) сбытовых организаций. Право собственности на электроэнергию к лицу, осуществившему бездоговорное потребление, не переходит (нет реализации согласно ст. 39 НК РФ). Такое деяние экономически и юридически представляет собой хищение.
Расчет стоимости бездоговорного потребления направлен не на определение фактического объема потребленной электроэнергии (что и невозможно ввиду отсутствия приборов учета), а на создание максимально возможной финансовой нагрузки на виновных.
Конечным потребителем выступает сетевая компания, которая покупает (компенсирует) у сбытовой компании электроэнергию, похищенную лицом, осуществляющим бездоговорное потребление. Между тем сетевая компания не реализовывает электроэнергию похитителю, так как это запрещено законом и невозможно физически. Отношения между нею и бездоговорным потребителем деликтные – по возмещению ущерба, а не отношения «поставщик – потребитель».
Согласно позиции Минфина России, с сумм компенсации убытков2 НДС платить не нужно. Так, министерство указало, что при компенсации убытков нет реализации и эти суммы с ней не связаны, поэтому в налоговую базу не включаются (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, п. 2 ст. 15 ГК РФ)3.
Кроме того, правомерно применение в настоящем деле положений п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.
По налогу на прибыль налоговый орган ошибочно полагал, что если похитители электроэнергии подписали акты бездоговорного потребления, то, следовательно, они признали факт, размер и стоимость неучтенного потребления. Подпись такого лица в акте не свидетельствует, что оно согласно с фактом бездоговорного потребления, а также с размером и стоимостью. Такие лица добровольно не оплачивают вменяемые им суммы бездоговорного потребления (см. текст на полях), а суды, исходя из фактических обстоятельств дел, принимают разные решения и в ряде случаев не признают факт бездоговорного потребления даже при наличии подписанных актов о неучтенном потреблении. Значит, такой акт не является документом, подтверждающим признание долга для целей гл. 25 НК РФ.
Цифра
Не более 2% от составленных актов бездоговорного потребления удовлетворяется в бесспорном (досудебном) порядке, согласно статистике ПАО «Россети Кубань».
Михаил Церковников - руководитель группы энергетики «Пепеляев Групп», заведующий кафедрой обязательственного права Российской школы частного права, канд. юрид. наук
Комментируемое Определение касается налогового режима денежных сумм, которые сетевая организация получает от лиц, допустивших бездоговорное потребление электроэнергии. Вопрос заключается в том, имеет ли место реализация товаров по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ.
С одной стороны, если рассуждать формально, сетевая организация электроэнергию не реализовывает, а оказывает услуги по ее передаче. Реализацией электроэнергии занимается гарантирующий поставщик или иная энергосбытовая организация. Совмещение этих видов деятельности по общему правилу не допускается.
Особенность бездоговорного потребления в том, что его никто не оплачивает сбытовой компании и эта потеря падает на сетевую организацию, из сетей которой пропал этот объем. Она в свою очередь взыскивает компенсацию за такое потребление с виновников, которые незаконно подключились к сети, и приравненных к ним лиц. Формально можно говорить о внедоговорном обязательстве: обычно его квалифицируют в качестве неосновательного обогащения, но, кажется, догматически правильно считать это обязательством вследствие причинения вреда, что не влияет на его квалификацию как внедоговорного. Проще говоря, сетевая организация – это перевозчик, из транспорта которого похищен груз и который возмещает его стоимость грузоотправителю, а потом взыскивает вред с причинителя.
Видимо, этим руководствовалась СКЭС ВС РФ, решив, что для целей применения налогового законодательства в таком случае сетевая компания ничего не реализовывает.
С другой стороны, исходя из Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети4, на который ссылается Коллегия, при неучтенном потреблении – бездоговорном или безучетном – определенный расчетным методом объем такого потребления (а) является презюмируемым объемом. Презумпция может быть опровергнута потребителем и (б) включает в себя два компонента: компенсационный (сколько нужно было бы заплатить за энергию при нормальном потреблении) и штрафной (наказание за «ненормальное» потребление).
Доказывание того, какой по размеру штрафной компонент возлагается на нарушителя, претендующего на снижение этой части взыскиваемой с него суммы, и осуществляется по правилам ст. 333 ГК РФ. При недоказанности работает названная презумпция: вся сумма считается компенсационной, сводящейся, по сути, к размеру платы за ресурс.
Можно предположить, что в случае бездоговорного потребления законодатель в виде исключения возлагает на сетевую организацию функцию по взысканию платы за энергию и ее передачу с нарушителя. И тогда можно ставить вопрос о том, чтобы признать рассматриваемые отношения реализацией. А если потребитель в гражданско-правовом споре доказал размер штрафного компонента, эту часть реализацией не признавать.
Особенно острым этот вопрос будет в случаях, когда лицо, с которого взыскивается бездоговорное потребление, является не «похитителем», самовольно подключившимся к сети, а обычным потребителем, оказавшимся в ситуации, на которую энергетическое законодательство распространило режим бездоговорного потребления.