Проблема
Согласно пункту 4 ст.101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса.
Согласно пункту 8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Согласно пункту 14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Согласно части 3 статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Между тем, процессуальным законодательством прямо не раскрыто, является ли представление налоговым органом в суд новых доказательств, не раскрытых перед налогоплательщиком на досудебных стадиях, основанием для исключения данных документов из числа доказательств на основании ч.3 ст.64 АПК РФ.
Согласно ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
Между тем, процессуальным законодательством прямо не раскрыто, должен ли суд проверять решение налогового органа на соответствие Закону, только по тем основаниям, что были указаны в самом решении о привлечении (отказе) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо он вправе учитывать и дополнительные доводы, и обоснования налогового органа, которые не были отражены в материалах налоговой проверки, и оспариваемом решении.
Позицию правоприменителей по данному вопросу сейчас к сожалению можно свести к следующему подходу, который заключается в том, что процедуры проведения мероприятий налогового контроля и сбора доказательств, рассмотрения материалов проверки и оформления ее результатов являются простыми формальностями, нарушения которых не влекут признания недействительными решений налоговых органов о привлечении (отказе) налогоплательщика к налоговой ответственности и налоговый орган вправе представлять любые новые документы в суд в подтверждении своей позиции, а также дополнять свою позицию.
Фактически суды вместо проверки ненормативных правовых актов налоговых органов на соответствие Закону (как того требует часть 4 статьи 200 АПК РФ) занимаются поисками «объективной истины», подыгрывая сильной стороне спора (государственному органу). Наиболее ярко такой ошибочный подход изложен, например, в судебных актах по делу №А25-2061/2013.
Важно отметить, что даже Высший Арбитражный Суд (в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") указал на возможность для налогового органа представлять новые доказательства (нераскрытые на досудебной стадии) в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия). Правда предусмотрев при этом, что в таких случаях судебные расходы полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.
Подобное построение судебного процесса, подмена состязательности и диспозитивности поиском судами «объективной истины», по мнению многих налогоплательщиков, нарушает гарантированное статьей 46 Конституции РФ право на судебную защиту и является основанием для обращения в Конституционный суд. В результате обозначенная проблема уже неоднократно попадала в фокус внимания Конституционного Суда РФ (определение от 24 марта 2015 г. № 614-О) и попала она вновь и в 2022 году (определение от 21 ноября 2022 № 3195-О).
Позиция Конституционного Суда РФ
В определение от 21 ноября 2022 № 3195-О Конституционный Суд РФ указал, что в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которая, в частности, предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии к тому достаточных оснований (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации). В свою очередь, оспариваемый пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирует содержание решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусматривает обязанность уполномоченного органа изложить обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, указать статьи этого Кодекса, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности, а также размер выявленной недоимки, соответствующих пеней и подлежащий уплате штраф.
Тем самым оспариваемое законоположение позволяет обеспечить законность и полноту решения, выносимого налоговым органом по итогам мероприятий налогового контроля, и само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Иными словами, Конституционный Суд РФ фактически уклонился от разрешения данной важной правовой проблемы.
Впрочем, необходимо отметить, что полученный отрицательный результат в Конституционном Суде РФ был в немалой степени обусловлен ошибочными действиями самого заявителя. Полагаю, что заявителю перед Конституционным Судом РФ следовало ставить вопрос о соответствии Конституции РФ не пункта 8 статьи 101 НК РФ, а взаимосвязанных законоположений пунктов 4, 8 и 14 статьи 101 НК РФ, части 3 ст.64, части 4 ст.200 АПК РФ в той части, в которой эти нормы позволяют представлять в суд налоговому органу новые доказательства и дополнительные обоснования своей позиции не нашедших своего отражения (в нарушении п. 8 ст.101 НК РФ) в решение о привлечении (отказе) налогоплательщика к налоговой ответственности.
Мнение автора по данному вопросу
В случаях, если налоговый орган представляет в суд новые доказательства, указывает новые доводы и (или) дополняет свою позиции по сравнении с тем, как это было зафиксировано в решение о привлечении (отказе) налогоплательщика к налоговой ответственности – это является прямым нарушением налоговым органом пунктов 4 и 8 статьи 101 НК РФ. И это в зависимости от степени важности этих новых доказательств, доводов, позиции может привести к фактическому лишению налогоплательщиков права на досудебную защиту, которая предусмотрена НК РФ. Не обладая полной информацией о существе вменяемых ему нарушений, о доказательствах имеющихся у налогового органа налогоплательщик просто не может эффективно защищаться на досудебных стадиях, то есть представить мотивированные возражения на акт проверки и апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.
Хочу еще отметить, что принципы диспозитивности и состязательности – основные принципы процессуального права, положенные в основу действующего арбитражного процессуального законодательства, – и когда суды решаются искать объективную истину, они превращают тем самым судебный процесс по проверке конкретного ненормативного акта налогового органа на соответствие закону фактически в повторную выездную налоговую проверку только уже проводимую при участии суда.
Я боюсь, что в условиях дефицита бюджета и уменьшения налогооблагаемой базы у налоговых органов имеется большой соблазн решить задачу пополнения бюджета, взяв, например, за основу положительный опыт из судебных актах по делу №А25-2061/2013, тем более что Конституционный Суд указанным Определением также этому способствует.
Действительно, зачем налоговому органу утруждать себя сбором доказательств во время проверки, подробно описывать в акте проверки и решение вменяемые правонарушения, на которые налогоплательщик может представить мотивированные возражения, апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и тем самым снизить суммы доначислений. Гораздо проще подтверждать законность и обоснованность своего решения постфактум в суде, подгоняя с учетом позиции налогоплательщика свою новую позицию под отраженные в решении общие суммы заниженных доходов или завышенных расходов. Действуя таким образом, налоговые органы вполне могут добиться того, что показатель выигрыша в суде в пользу бюджета по оспариваемым налогоплательщиками суммам составит 99%, но не приведет ли это к еще большему спаду деловой активности бизнеса и как следствие сжиманию налогооблагаемой базы? Могут ли Конституционные гарантии прав налогоплательщика, обеспеченные налоговым и процессуальным законодательством, Конституцией РФ быть обойдены с благой целью установления «объективной истины» и пополнения доходов бюджетов?
По моему мнению, ответы на эти вопросы очевидны. Следовательно, Конституционный Суд должен был по данному вопросу прийти к выводу, что суды не должны предоставлять налоговому органу на стадии судебного разбирательства возможность восполнять те сведения, которые обязательно должны содержаться в акте и оспариваемом решении налогового органа. Также не должны суды принимать от налоговых органов новые доказательства (нераскрытые перед налогоплательщиком на досудебной стадии), за исключением случаев, если налоговым органом представляются новые доказательства в ответ на представление уже налогоплательщиком новых и нераскрытых на досудебной стадии доказательств.
При таких обстоятельствах полагаю, что Конституционный Суд РФ необоснованно уклонился от разрешения данного правового казуса. Надеюсь, что в будущем Конституционный Суд РФ обратит внимание на данную проблему и рассмотрит следующую жалобу по обсуждаемому вопросу по существу.