В номере журнала "Арбитражная налоговая практика" (№8 2016г.) опубликована статья генерального директора ООО "Национальная юридическая компания "Митра" Юрия Мирзоева.
Научные консультанты считают излишнее возмещение налога недоимкой и предлагают штрафовать за это.
Научно-консультативный совет при Арбитражном суде Северо-Кавказского округа считает, что если компания получила налоговое возмещение неправомерно, то ее можно штрафовать за неуплату или неполную уплату налога (п.1 ст.122 НК РФ). Такие выводы содержатся в рекомендациях совета, утвержденных 27 ноября 2015 года. Это спорный подход. Автор не согласен с ним как минимум по трем основаниям.
Мнение советников АС Северо-Кавказского округа
научно-консультативный совет считает, что налоговики могут привлечь к ответственности налогоплательщика, который необоснованно возместил НДС, за неуплату или неполную уплату налога (п.1 ст. 122 НК РФ). это позволяет формулировка абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Данная норма говорит, что обнаруженная в ходе проверки излишне возмещенная сумма налога признается недоимкой со дня фактического получения налогоплательщиком средств или решения налогового органа о зачете этой суммы в счет уплаты других налогов.
Статьи 176 и 176.1 НК РФ предусматривают, что возмещение НДС осуществляется по решению налогового органа. Такое решение принимается по заявлению и на основании документов и расчетов налогоплательщика. То есть излишнее возмещение налога имеет прямую причинно-следственную связь с действиями как налогового органа, так и налогоплательщика.
Недоимка – это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п.2 ст. 11 НК РФ). Следовательно, недоимку, указанную в абзаце 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ, можно считать неуплаченной суммой налога. А это элемент объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Однако до введения в действие абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ (норма вступила в силу 24.08.13) закон не давал оснований с достаточной определенностью утверждать, что незаконное возмещение НДС должно рассматриваться как неуплата налога. Статья 45 НК РФ, раскрывающая понятие исполнения обязанности по уплате налога, не давала такого понимания.
Совет не прав по трем основаниям.
Мнение советником АС Северо-Кавказского округа спорно как минимум по трем основаниям.
Во-первых, мера ответственности за невозврат излишне возмещенного налога в виде штрафа действующей редакции статьи 122 НК РФ не предусмотрена. Введение в действие абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ без соответствующих изменений в статью 122 НК РФ не дает основания для начисления штрафа, так как любые сомнения и противоречия должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст. 3 НК РФ).
Во-вторых, согласно установленному статьей 176 НК РФ общему порядку, налоговый орган возмещает НДС после камеральной проверки декларации. Налоговики подтверждают право компании на возмещение. Есть три непременных условия для возмещения НДС: наличие налоговой декларации, отсутствие в ней ошибок. решение налогового органа по камеральной проверке. Сам факт подачи декларации с суммой налога к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога.
Следовательно, именно действия налогового органа являются основанием возникновения недоимки вследствие незаконного возмещения НДС. Вина налогоплательщика (и его ответственность) возможна только в случае преступного сговора с должностными лицами налогового органа или фальсификации документов. В иных ситуациях, говорить о вине нельзя. Нет вины – нет и ответственности по статье 122 НК РФ.
именно налоговый орган в данном случае должен доказать вину налогоплательщика. Положения абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ само по себе не возлагают ответственность на плательщика налога за излишнее возмещение. Это подтверждает позиция Конституционного суда (Определение от 10.03.16 № 571-О).
В-третьих, по мнению научно-консультационного совета, если налогоплательщик подал декларацию к возмещению до введение абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ, а необоснованно получил его после, он правонарушитель. эта позиция также ошибочна. Определять наличие или отсутствие вины в действиях налогоплательщика следует в данном случае на момент подачи налоговой декларации к возмещению. Подавший такую декларацию налогоплательщик до вступления данной нормы в силу не может быть привлечен к ответственности, хотя бы возмещение состоялось уже после. Иначе буде нарушен принцип действия актов законодательства о налогах и сборах (п.2 ст. 5 НК РФ).
Разъяснения должен дать Верховный суд
Как будет складывать практика по данному вопросу, мы сможем увидеть из судебных актов по делу № А15-2008/2016. В данном деле налогоплательщик как раз представил декларацию к возмещению НДС до вступления в силу абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ, а получил возмещение после. Также суд должен будет дать оценку возможности применения к налогоплательщику штрафа по статье 122 НК РФ. Из материалов дела следует, что компания до получения на свой счет незаконного возмещения восстановила данную сумму налога в ином периоде.
на сегодняшний день в арбитражной практике по разрешению споров, связанных с применением абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ и статьи 122 НК РФ, нет определенности и единообразия. Это отрицательно влияет на предсказуемость правопорядка – не дает налогоплательщику возможности прогнозировать правовые последствия своих действий.
В частности, в постановлении АС Поволжского округа от 11.03.15 № Ф06-20798/2013 (отказано в пересмотре определением ВС РФ от 20.07.15 №306-КГ15-7269) высказана позиция, что штраф как мера ответственности за невозврат излишне возмещенного налога статьей 122 НК РФ не предусмотрен. Но в постановлении АС Московского округа от 28.04.15 № А40-41759/14 (отказано в пересмотре определением ВС РФ от 10.11.15 № 305-КГ15-9497) возобладал пробюджетный подход. судьи указали, что действия компании по неправомерному возмещению акциза привели к образованию у нее недоимки. В связи с этим правомерно привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.
Важно, чтобы Верховный суд РФ обратил внимание на проблему и подготовил обзор пленума по данному вопросу. Тем более что неопределенность влияет, например, и на возможность применять абзац 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ и статью 122 НК РФ в случае заявительного порядка возмещения НДС. Тогда как в этом случае статья 176.1 НК РФ уже предусматривает ответственность за одно и то же нарушение.
Генеральный директор ООО «Национальная юридическая компания «Митра»
Юрий Мирзоев
Материалы взяты с медиа-портала "Арбитражная налоговая практика"