В майском номере журнала "Вестник экономического правосудия Российской Федерации" была опубликована статья руководитей Национальной юридической компании "Митра" Юрия Мирзоева и Заурбека Ахметова, посвященная вопросу влияния судебного акта о приостановлении действия решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на принятые налоговым органом обеспечительные меры в соответствии со ст. 101 НК РФ.
В конце прошлого года ФНС России направила для использования в работе своих территориальных органов «Обзор судебных актов, принятых Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года» (Письмо ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@). В пункте 27 обзора приводится ссылка на Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.04.2015 № 305-КГ14-5758 по делу № А40-181764/13 (далее - Определение), что предлагает широкое распространение в самое ближайшее время изложенной в нем позиции в деятельности налоговых органов. Однако данный судебный акт представляет интерес не только потому, что он стал практикообразующим по важному, но в целом достаточно локальному вопросу действия обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом и судом. Определение судебной коллегии, на наш взгляд, заставляет переосмыслить в целом эффективность и действенность такой обеспечительной меры в судопроизводстве по налоговым спорам как приостановление действия оспариваемого решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке ч. 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Суть рассмотренного коллегией судей спора заключалась в следующем. По итогам выездной проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности и принял обеспечительные меры в порядке пп. 2 п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Поскольку добровольное исполнение не последовало, инспекция вынесла решение о взыскании и наложила обеспечительные меры в порядке п. 8 ст. 46 и п. 1 ст. 76 Налогового кодекса РФ. Впоследствии суд принял обеспечительные меры и приостановил действие решения о привлечении к ответственности. Банк счел, что в период приостановления судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности все решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (принятые в порядке пп. 2 п. 10 ст. 101 и п. 1 ст. 76 Налогового кодекса РФ) не действуют и возобновил расходные операции по расчетному счету налогоплательщика. Банк был привлечен к ответственности по статье 134 Налогового кодекса РФ, что привело к возникновению спора с налоговым органом.
В Определении судьи Верховного Суда РФ указали, что принятые арбитражным судом в соответствии с ч. 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ обеспечительные меры направлены на запрет совершения инспекцией действий по принудительному взысканию налоговой задолженности, доначисленной налогоплательщику решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в то время как решение о приостановлении операций по счетам является мерой, направленной на обеспечение будущего исполнения решения о привлечении к ответственности после вступления его в силу. Сам факт принятия судом обеспечительных мер, запрещающих налоговому органу совершать действия по принудительному взысканию налоговой задолженности, при наличии неотмененного налоговым органом решения, принятого в порядке пп. 2 п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ, не является основанием для возобновления банком расходных операций по счетам налогоплательщика.
Изложенные в Определении выводы порождают целый ряд вопросов.
Начнем с того, что ранее высшие судебные инстанции при принятии судебных актов по налоговым спорам неоднократно указывали на широкие дискреционные полномочия налоговых органов, которые законодатель предусмотрел в Налоговом кодексе РФ. Очевидно, что значительный объем прав налоговых органов обусловлен в конечном итоге необходимостью оперативно принимать определенные меры, действия, направленные на своевременное выявление и поступление в бюджет сумм налогов, пеней и штрафов, выявленных по результатам налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля.
С другой стороны, налогоплательщик, чьи права нарушены, вправе рассчитывать на судебную защиту своих прав, что гарантировано статьи 46 Конституции РФ. При этом судебный акт должен обеспечивать эффективную защиту и восстановление нарушенных прав. Если речь идет об обеспечительных мерах, то формой защиты прав является предотвращение наступления неблагоприятных последствий в будущем для лица, обратившегося в суд с ходатайством на основании ч. 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Однако по смыслу рассматриваемого Определения выходит, что внесудебный акт административного органа об обеспечительных мерах, вынесенный в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ, по сути заблаговременно дезавуирует процессуальную эффективность обеспечительных мер, которые могли бы быть приняты судом по ходатайству налогоплательщика. Полагаем, что на момент обращения налогоплательщика в суд с ходатайством о принятии обеспечительных мер именно суду принадлежит прерогатива решения вопроса о том, должен ли налогоплательщик «ощутить» сразу неблагоприятные последствия от принятого и вступившего в силу решения о привлечении (об отказе к привлечению) к ответственности за налоговое правонарушение или такие последствия должны наступить позже. Поскольку обеспечительные меры не носят дискриминационного характера, то интересы бюджета нарушены не будут. Кроме того, баланс интересов сторон на этапе судебного обжалования должен и может быть обеспечен не во внесудебном порядке (обеспечительными мерами по ст.101 НК), а средствами арбитражного процесса под контролем суда. Так, налоговый орган, реализуя свои процессуальные права, имеет возможность не только обжаловать в вышестоящую инстанцию определение суда о принятии обеспечительных мер, но и обратиться в любой момент непосредственно в суд, вынесший это определение, с ходатайством о его отмене либо попросить встречное обеспечения (поскольку на период длительной судебной тяжбы публичные интересы тоже могут потребовать защиты).
Здесь стоит вспомнить о постановлении Конституционного суда РФ от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм"», в котором указывается, что именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа. Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией РФ судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции РФ и федеральному закону.
Представляется, что обсуждаемое Определение противоречит позиции Конституционного суда РФ, поскольку предполагает по сути преодоление судебного акта о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности. Иначе какой практический смысл в судебном акте о приостановлении действия решения налогового органа о привлечении к ответственности, если налогоплательщик все равно не может осуществлять платежи со своего расчетного счета до отмены принятого по результатам проверки решения налогового органа недействительным? Кроме того, положение налогоплательщика, в отношении которого налоговый орган вынес (успел вынести) решение о наложении обеспечительных мер до принятия судом определения об обеспечении, будет худшим, нежели положение налогоплательщика, в отношении которого налоговый орган не успел принять такие меры.
С таким толкованием закона согласуется и п. 77 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором закреплено, что налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ.
Отсюда возникает вопрос о периоде действия обеспечительных мер, предусмотренных ст. 76 и п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ, а также сопутствующий вопрос: должно ли поступление недоимки и штрафа в бюджет обеспечиваться одновременно двумя разными способами?
Указанные в п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ обеспечительные меры, как отметили судьи Верховного суда РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов. В отличие от этого приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 Налогового кодекса РФ может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (ст. 46, 70 Налогового кодекса РФ) в целях обеспечения исполнения последнего. Но тогда системное толкование ст. 46, 70, 76, 101 Налогового кодекса РФ должно подразумевать, что обеспечительные меры, принятые до вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, утрачивают силу с началом применения налоговым органом способов обеспечения исполнения обязанности по уплате недоимки и штрафа.
Также, следует отметить, что применение обеспечительных мер, предусмотренных ст. 76, 101 Налогового кодекса РФ, имеет одну общую цель – обеспечение исполнения принятого по итогам проверки решения налогового органа. По этой причине приостановление судом действия такого решения лишает юридической силы и все решения о приостановлении операций по счетам, вынесенные в обеспечение исполнения этого решения.
Наконец, принятое налоговым органом решение об обеспечительных мерах в рамках ст.101 Налогового Кодекса РФ представляется не совершенно самостоятельным ненормативным актом, а частью механизма исполнения решения, принятого по результатам налоговой проверки. В постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 (п.п.49, 63) высказана идея о том, что некоторые ненормативные акты налоговых органов носят вспомогательный характер по отношению к основным и полностью разделяют их судьбу, поэтому судебное решение относительно основного правового акта распространяется и на вспомогательные. По нашему мнению, в русле именно такого подхода должно было быть разрешено и рассматриваемое дело. В противном случае придется признать, что для аннулирования правовых последствий каждого из вспомогательных ненормативных актов потребуется отдельный иск и отдельное судебное решение, что явно противоречит принципу процессуальной экономии. Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемом деле суд ошибочно разделяет правовые последствия приостановления судом действия принятого по итогам проверки решения налогового органа для решений о приостановлении операций по счетам, принятым в порядке ст. 76 и ст. 101 Налогового кодекса РФ.
Есть все основания полагать, что обсуждаемое Определение будет иметь крайне негативные последствия для налогоплательщиков. Вынесение налоговым органом решения о применении предварительных обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ для многих хозяйствующих субъектов будет означать прекращение нормальной хозяйственной деятельности на очень длительный срок даже при наличии судебных обеспечительных мер. Вряд ли такое положение дел отвечает задачам современного процессуального законодательства.
Более подробно ознакомиться с текстом публикации можно здесь.