Налогообложение при выявлении бездоговорного и безучетного потребления

В центре внимания — вопросы обложения налогом на прибыль и НДС в случаях хищения электрической энергии. Правовая природа и отраслевое регулирование двух видов неучтенного потребления — бездоговорного и безучетного — существенно различаются, что в конечном счете влияет на размер налоговых обязательств сетевых и электроснабжающих организаций

Статистика свидетельствует (см. врезку ниже), что проблемы налогообложения, возникающие при хищениях электроэнергии (далее также — э/э), весьма актуальны. Возрастает и число споров с налоговыми органами, так или иначе связанных с понятиями бездоговорного и безучетного потребления. Чтобы разобраться с этими вопросами, сначала надо сформулировать, что представляет собой бездоговорное и безучетное потребление и в чем разница между двумя видами хищения.

Порядок выявления, фиксации и взаимодействия субъектов розничных рынков при обнаружении фактов неучтенного, в том числе безучетного и бездоговорного, потребления регламентируется Основными положениями функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442 (далее — Основные положения).

Безучетное потребление. Определение этого термина приведено в п. 2 Основных положений. Исходя из него, безучетное потребление возникает при наличии установленных договорных отношений между потребителем и исполнителями договоров купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), территориальной сетевой организацией. Следовательно, в этом случае потребитель нарушает условия договора (договоров), заключенного с исполнителем (исполнителями).

В силу п. 84 Основных положений исключительным правом расчета и взыскания стоимости безучетного потребления обладают только гарантирующий поставщик либо энергосбытовая снабжающая организация (далее — ЭСО). Иными словами, лица, которые по закону имеют право продавать электроэнергию (мощность) на розничных рынках.

Логичное продолжение названных норм — императивное правило о порядке определения объема услуг по передаче электроэнергии, оказанных сетевой организацией в случае выявления фактов безучетного потребления (п. 188 Основных положений):

• объем электрической энергии (мощности), подлежащий покупке сетевой организацией для целей компенсации потерь, уменьшается на объем ее безучетного потребления в периоде составления акта о неучтенном потреблении;
• объем услуг сетевой организации увеличивается на объем безучетного потребления электроэнергии в периоде составления акта о неучтенном потреблении.

Бездоговорное потребление. Этот термин определен в п. 2 Основных положений. При бездоговорном потреблении имеет место несанкционированное присоединение к электросетям и несанкционированный отбор нарушителем (важно, что не потребителем) электроэнергии в отсутствие договорных отношений между потребителем и исполнителями договоров купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), территориальной сетевой организацией (далее — ТСО) либо в случаях, когда есть ограничение режима потребления. Следовательно, при бездоговорном потреблении нарушитель осуществляет отбор (потребление) электроэнергии против воли и без ведома исполнителей указанных договоров.

Исключительное право взыскать стоимость бездоговорного потребления принадлежит сетевой организации, к сетям которой незаконно, то есть без оформленных технических условий, подключился нарушитель (п. 196 Основных положений).

Сетевые организации приобретают электрическую энергию (мощность) на розничных рынках для собственных (хозяйственных) нужд и в целях компенсации потерь электроэнергии в принадлежащих им на праве собственности или на ином законном основании объектах электросетевого хозяйства. В этом случае сетевые организации выступают как потребители (п. 4 Основных положений).

Согласно п. 2 Основных положений потребитель электрической энергии (мощности) приобретает ее для собственных бытовых и (или) производственных нужд, то есть не для дальнейшей реализации.

Кроме того, п. 1 ст. 41 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее — Закон об электроэнергетике) установлен запрет на совмещение ТСО передачи электроэнергии с деятельностью по ее купле-продаже.

Все изложенное можно представить в виде таблицы (см. табл.).

ТАБЛИЦА. Сравнение бездоговорного и безучетного потребления

Признаки	Бездоговорное потребление	Безучетное потребление
Законное присоединение к электросети	Самовольное подключение либо нарушение режима полного ограничения потребления э/э	Потребитель присоединен к электросети законно
Договорные отношения между нарушителем и ЭСО (воля сторон на установление договорных отношений)	Договор отсутствует, изъятие э/э происходит против воли ТСО*и ЭСО	Договор есть, но исполняется потребителем с нарушением
Наличие прибора учета		Эксплуатируется с нарушением
Взыскание	Осуществляет ТСО	Осуществляет ЭСО
Оплата ТСО услуг по передаче э/э	С нарушителя взыскивается штраф (компенсация) в виде стоимости бездоговорного потребления	Объем оказанных ТСО услуг по передаче э/э в размере его увеличения в связи с выявленным безучетным потреблением подлежит оплате лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по передаче — в данном случае ЭСО**

Таким образом, при определении налоговых обязательств нужно учитывать, что правовая природа и отраслевое регулирование безучетного и бездоговорного потребления существенно различаются.

Отражение в налоговом учете фактов безучетного потребления

С точки зрения налогового учета безучетного потребления важно признание следующих обстоятельств.

Для гарантирующего поставщика (ЭСО):

• при безучетном потреблении договорные отношения по поставке (купле-продаже) электроэнергии между потребителем и гарантирующим поставщиком (ЭСО) уже существуют, не прерываются, но объем потребленной электроэнергии (товара) определяется специальным правилом (расчетным путем);
• имеет место реализация товара — электроэнергии (п. 1 ст. 39 НК РФ);
• есть объект обложения НДС (ст. 146 НК РФ);
• предъявленная потребителю стоимость безучетного потребления представляет собой доход от реализации, который признается для целей исчисления налога на прибыль по правилам ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ.

Для ТСО:

• объем услуг ТСО и объем электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь, определяются с учетом императивной нормы п. 188 Основных положений;
• имеется объект обложения НДС — оказание услуг ТСО (ст. 146 НК РФ);
• услуги ТСО признаются для целей исчисления налога на прибыль по правилам ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ.

Отражение в налоговом учете фактов бездоговорного потребления

С точки зрения налогового учета бездоговорного потребления важно признание следующих обстоятельств.

Для гарантирующего поставщика (ЭСО):

• имеется объект обложения НДС — продажа электроэнергии в целях компенсации потерь с учетом выявленного объема бездоговорного потребления (ст. 146 НК РФ);
• электроэнергия в адрес ТСО реализуется в целях компенсации потерь с учетом выявленного объема бездоговорного потребления, которые признаются для целей исчисления налога на прибыль по правилам ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ.

Для ТСО:

• у ТСО отсутствует электроэнергия как товар, который она могла бы реализовать, в том числе в адрес нарушителя при бездоговорном потреблении;
• при бездоговорном потреблении ТСО не оказывает услуг по передаче электроэнергии нарушителю;
• ТСО взыскивает стоимость бездоговорного потребления с нарушителя, по сути, в виде санкции за совершение гражданско-правового деликта (в том числе в целях покрытия своих убытков/ущерба);
• ТСО не передает товар, работы, услуги нарушителю;
• товары, работы, услуги не реализуются нарушителю (ст. 39 НК РФ);
• нет объекта обложения НДС (ст. 146 НК РФ);
• доходы ТСО, связанные с выявлением факта бездоговорного потребления, не зависят от реализации товаров, работ, услуг нарушителю, являются внереализационными и должны признаваться в налоговом учете ТСО в порядке ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Налоговые органы считают, что весь объем выявленного бездоговорного потребления сетевая организация обязана включать в базу по НДС. Однако они ошибаются.

Из норм Закона об электроэнергетике следует, что лица, осуществляющие бездоговорное потребление, потребляют электроэнергию, принадлежащую не сетевой, а энергосбытовой организации (гарантирующему поставщику). У сетевой компании не может происходить выбытие электроэнергии как товара, принадлежащего ей, и, соответственно, у нее не возникает объекта обложения НДС (ст. 39, 146 НК РФ).

Объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях исчисления этого налога также признается реализацией товаров, работ, услуг передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Содержание термина «реализация» определено в п. 1 ст. 39 НК РФ. Под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары одним лицом другому на безвозмездной основе (за изъятиями, установленными п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, ключевым для признания действий реализацией служит факт перехода права собственности на товары, результаты выполненных работ либо оказанных услуг от одного лица другому.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ, при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), следует иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения1. При этом отсутствие налогооблагаемой базы для исчисления НДС Суд увязал с тем, что такое выбытие произошло помимо воли налогоплательщика.

Дополнительным доводом в пользу отсутствия объекта налогообложения служит обстоятельство, что налоговая база по федеральным налогам и порядок ее определения устанавливаются исключительно Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 53 НК РФ) и не могут быть установлены неналоговым законом и (или) подзаконным актом. Между тем в ст. 53, 54, 153, 154, 162, 167 НК РФ нет положений, которые бы прямо регулировали случай, когда выбытие товара происходит против воли его собственника (обладателя).

Пунктами 6 и 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах необходимо формулировать так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности закона толкуются в пользу налогоплательщика.

Из практики окружных судов также следует, что объекта обложения НДС (ст. 146 НК РФ) применительно к бездоговорному потреблению не возникает.

Дело ПАО «Кубаньэнерго»

Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 18.07.2017 по делу № А40-13192/2016 поддержал позицию налогоплательщика и указал, что:

• нормы НК РФ не относят бездоговорное потребление электроэнергии к операциям, облагаемым НДС;
• исходя из Основных положений2 императивно установленный порядок расчета стоимости бездоговорного потребления имеет, по сути, штрафной характер, так как основан не на фактическом объеме потребленной электроэнергии, а на презумпции максимального и круглосуточного использования всей мощности присоединенных энергопринимающих устройств;
• взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления с нарушителя не является взысканием задолженности за переданную (поставленную) электроэнергию; при этом ошибочное выставление счетов-фактур по операциям, не являющимся объектами обложения НДС, не приводит к возникновению обязанности по уплате налога в отношении последующих аналогичных операций, также не относящихся к объектам обложения НДС.

Аналогичная позиция по вопросу исчисления НДС содержится в судебных актах трех инстанций по делу ОАО «Одинцовская электросеть» (№ А41-16230/13)3 и в решении окружного арбитражного суда по делу ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа» (№ А63-1836/2010)4.

Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед" № 11 за ноябрь 2019 года