Определения понятий:
Сетевые компании — организации, оказывающие услуги по передаче электроэнергии по сетям.
Сбытовые компании — организации, осуществляющие реализацию электроэнергии потребителям.
Налоговые обязательства в условиях кризиса
В условиях кризиса одна из приоритетных задач российской налоговой службы — добросовестное налоговое администрирование. Помимо прочего, чтобы добиться выполнения этой задачи, надо исключить случаи неправомерного и излишнего доначисления налогов и сборов. Но, как показывает практика, зачастую налоговые органы продолжают руководствоваться сиюминутными целями увеличения поступлений в бюджет, вторгаются в нормальную финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков и игнорируют правила функционирования целых отраслей экономики.
В этом отношении показательно массовое апеллирование налоговых органов к тезису о том, что нормы отраслевого законодательства, регламентирующие деятельность налогоплательщиков, не должны учитываться при определении налоговых обязательств налогоплательщиков. И некоторые судьи поддерживают эту позицию1.
В настоящее время от подобного агрессивного подхода больше всего пострадали предприятия энергетической отрасли. Фактически они оказались перед дилеммой: следовать рекомендациям регулятора, что влечет невозможность безубыточного ведения хозяйственной деятельности с последующей перспективой банкротства, либо оспаривать решения налоговых органов в суде и нести значительные риски в случае проигрыша. Выбор очевиден, поэтому сейчас возрастает число однотипных споров между такими предприятиями и налоговыми органами2.
По нашему мнению, утверждение, что нормативно-правовые акты в сфере электроэнергетики, которыми регулируется деятельность налогоплательщиков, не должны учитываться при определении налоговых обязательств предприятий этой отрасли, ошибочно. Оно возникло из-за неправильного толкования налогового законодательства и игнорирования его принципиальных положений.
1Постановление 16-го ААС от 06.02.2020 по делу № А15-1287/2019.
2 Например, дела № А15-363/2020, А15-1287/2019, А32-7239/2017, А32-45413/2017, А32-5132/2018.
К таким положениям относится норма п. 3 ст. 3 НК РФ, предусматривающая, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Следует учитывать, что налоговое законодательство регулирует только вопросы исчисления налогов исходя из совершенных хозяйственных операций налогоплательщика. Обязанность по уплате налогов возникает не в результате принятия норм налогового законодательства, а в связи с осуществлением налогоплательщиками налогозначимых финансово-хозяйственных операций.
Высшие судебные инстанции неоднократно подчеркивали, что налоговые обязательства — это прямое следствие деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны3. Налогами облагаются экономические последствия тех хозяйственных операций, которые налогоплательщик совершил в том числе и в соответствии с отраслевым законодательством. Поэтому отраслевое регулирование неизбежно влияет на экономические последствия и, значит, должно учитываться при определении налоговых обязательств.
3Постановление КС РФ от 01.07.2015 № 19-П; Определение СКЭС ВС РФ от 25.07.2018 по делу № А32-1748/2017 ОАО «НПО „Промавтоматика“».
Претензии налоговых органов
Можно выделить несколько актуальных претензий налоговых органов к предприятиям энергетической отрасли (см. врезку ниже). Их необоснованность обусловлена игнорированием положений законодательства об электроэнергетике.
Два подхода налоговых органов
Ранее: сетевые компании неправомерно отражают в расходах при налогообложении прибыли и завышают вычеты по НДС в части стоимости электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь, превышающей нормативы (в части сверхтехнологических потерь). Такая квалификация признана ошибочной, по этому вопросу сложилась положительная для налогоплательщиков судебная практика: письмом ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@ (ред. от 20.01.2016) до нижестоящих налоговых органов доведена позиция, изложенная в Определении СКЭС ВС РФ от 29.07.2015 по делу № А51-5267/2013 ООО «Артемовская электросеть».
Теперь: сетевым компаниям не отказывают в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль по причине превышения фактических потерь электроэнергии над нормативными.
1. Невключение сетевыми компаниями в базу по НДС и завышение расходов по налогу на прибыль на стоимость безвозмездно переданной третьим лицам электроэнергии в части сверхтехнологических потерь.
С точки зрения налоговых органов, сетевые компании, компенсируя сбытовым компаниям сверхтехнологические потери электроэнергии в своих сетях, тем самым покупают электроэнергию, которая фактически передана третьим лицам без получения оплаты (реализована безвозмездно), что в соответствии со ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Налоговые органы вменяют налогоплательщикам безвозмездную реализацию электроэнергии неустановленным третьим лицам в размере сверхтехнологических потерь, доначисляют НДС на основании п. 2 ст. 154 НК РФ и отказывают в признании расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
По нашему мнению, эта позиция ошибочна4. Она опирается на неверное толкование налогового законодательства и сформирована без учета нормативного порядка функционирования розничного рынка электроэнергии (мощности)5.
4 Мирзоев Ю.С. Налогообложение при выявлении бездоговорного и безучетного потребления // Налоговед. 2019. № 11. С. 51–58.
5Пункт 3 ст. 32, п. 1 ст. 41 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее — Закон об электроэнергетике); п. 4 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии (утв. Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442; далее — Основные положения); п. 2 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861; далее — Правила № 861).
Действующее законодательство об электроэнергетике в самом деле возлагает на сетевые компании обязанность приобретать электроэнергию в целях компенсации потерь в электросетях. Но ее реализация сетевой компанией третьим лицам прямо запрещена.
Экономический смысл хозяйственной операции «покупка электрической энергии в целях компенсации потерь» состоит не в покупке у энергосбытовой компании электроэнергии в собственность сетевой компании, а в компенсации убытков сбытовой компании. Приобретаемый сетевой компанией объем электроэнергии по сути является расходом такой энергии, возникающим при ее транспортировке по электрическим сетям. По этой причине приобретаемая сетевой компанией в целях компенсации потерь электроэнергия не может быть реализована в натуральном виде далее потребителям. В такой ситуации приобретаемая в целях компенсации потерь электроэнергия (а по сути — потери электроэнергии) не является товаром, который в силу физических свойств может быть реализован энергосбытовой компанией и приобретен в собственность сетевой компании.
Как уже упоминалось, налоговое законодательство регулирует исключительно вопросы исчисления налогов исходя из хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком. В связи с этим отсутствие у сетевой компании возможности в силу закона и экономического смысла хозяйственной операции «покупка электрической энергии в целях компенсации потерь» реализовывать электроэнергию в объеме фактических потерь третьим лицам (за плату либо безвозмездно) не может игнорироваться при определении ее налоговых обязательств. В этих условиях позиция налоговых органов о безвозмездной реализации сетевыми компаниями электроэнергии неустановленным третьим лицам в размере сверхтехнологических потерь противоречит отраслевому законодательству и существу отношений, складывающихся между сетевыми и сбытовыми компаниями. Следовательно, применительно к п. 3 ст. 3 НК РФ нет экономических оснований для доначисления НДС, исходя из п. 2 ст. 154, и отказа в расходах по налогу на прибыль, исходя из п. 16 ст. 270 Кодекса.
2. Занижение базы по НДС сбытовыми и сетевыми компаниями путем определения стоимости электроэнергии, приобретаемой сетевыми компаниями в целях компенсации потерь, и стоимости услуг по ее передаче за минусом нагрузочных потерь.
По мнению налоговых органов, налогоплательщики — сетевые и сбытовые компании, определяя стоимость электроэнергии, приобретаемой сетевыми компаниями в целях компенсации потерь, и стоимость услуг сетевых компаний по ее передаче без учета стоимости потерь, включенных в цену (тариф) электроэнергии (нагрузочных потерь), нарушают налоговое законодательство и фактически заявляют льготу по НДС на стоимость нагрузочных потерь.
Эта позиция опирается на неверное толкование налогового законодательства и сформирована без учета законодательства в области электроэнергетики6.
6Пункт 3 ст. 32 Закона об электроэнергетике; п. 51, 52 Правил № 861; п. 61 Правил оптового рынка электрической энергии и мощности (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.12.2010 № 1172); п. 128 Основных положений.
Стоимость такой электроэнергии и стоимость услуг по ее передаче определяются в порядке, предусмотренном законодательством в области электроэнергетики, и в соответствии с договорами, заключенными между сбытовыми и сетевыми компаниями (см. врезку ниже). В силу норм гл. 21 и 25 НК РФ именно объем и стоимость электроэнергии и услуг по ее передаче, указанные в актах купли-продажи, подлежат включению в базу по НДС и налогу на прибыль.
Определение стоимости
До 1 августа 2017 г. действовало правовое регулирование в сфере электроэнергетики, которое прямо предписывало определять названные стоимость электроэнергии и услуг по ее передаче за минусом нагрузочных потерь. Эта стоимость (за минусом нагрузочных потерь) указывалась в актах купли-продажи электроэнергии в целях компенсации потерь и в актах приема-передачи оказанных услуг по ее транспортировке.
Определение стоимости электроэнергии, приобретаемой в указанных целях, и стоимости услуг по ее передаче без учета стоимости потерь, включенных в ее цену (тариф), предусмотрено нормативными правовыми актами в области электроэнергетики. Таким образом, позиция налоговых органов о применении налогоплательщиками льготы по НДС необоснованная.
По смыслу ст. 56 НК РФ льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать в меньшем размере.
Однако порядок определения стоимости приобретаемой электроэнергии и стоимости услуг по ее передаче устанавливается не налоговым, а отраслевым законодательством. В этих условиях уменьшение такой стоимости на стоимость нагрузочных потерь недопустимо квалифицировать как применение налоговой льготы в порядке ст. 56 НК РФ.
3. Завышение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль сбытовыми компаниями путем покупки электроэнергии на оптовом рынке в объеме, включающем нагрузочные потери.
Налоговые органы полагают, что сбытовые компании неправомерно приобретают на оптовом рынке электрической энергии и мощности (далее — оптовый рынок) в составе электроэнергии нагрузочные потери, которые рассчитывает администратор этого рынка (АО «АТС»). По их мнению, такое приобретение экономически необоснованно.
С нашей точки зрения, ошибочность такой позиции обусловлена именно безосновательным игнорированием положений отраслевого законодательства.
Законодательство об электроэнергетике, определяющее условия договора о присоединении к торговой системе оптового рынка, устанавливает, что сбытовые компании покупают электроэнергию в объемах, превышающих необходимые им для обеспечения снабжения потребителей на розничном рынке, с учетом возникающих в сетях потерь. Таким образом, они приобретают на оптовом рынке в составе электроэнергии нагрузочные потери не по своей воле, а в силу нормативно закрепленной обязанности. Приобретение ими на оптовом рынке электроэнергии без включения в ее объем нагрузочных потерь невозможно.
Президиум ВАС РФ указал7, что если приобретение товара вменено налогоплательщику законом и не зависит от его усмотрения, то операции по приобретению должны признаваться связанными с осуществлением налогооблагаемых операций. Поэтому, с позиции Суда, предъявленный к оплате поставщиками такого товара НДС может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.
7Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 по делу № А27-24827/2009 ООО «Шахта „Чертинская-Южная“».
Деятельность по энергоснабжению розничных потребителей представляет собой операции, облагаемые НДС, а приобретение электроэнергии в объеме нагрузочных потерь непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона. Исходя из этого, следует прийти к выводу, что сбытовые компании вправе принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиками со всего объема электроэнергии и мощности, приобретенного на оптовом рынке.
Отметим, что источник возмещения НДС в бюджете также сформирован, поскольку поставщики электроэнергии на оптовом рынке зеркально исполняют обязанности по перечислению в бюджет сумм НДС с ее полной стоимости, то есть со стоимости электроэнергии, включающей в себя стоимость нагрузочных потерь. Соответственно, потери бюджета в данном случае не могут возникнуть.
Примеры из судебной практики (см. врезку ниже) ярко демонстрируют невозможность добросовестного налогового администрирования без учета норм, которые регламентируют хозяйственную деятельность налогоплательщика и определяют экономический смысл совершаемых им финансово-хозяйственных операций. Эти же примеры опровергают получившую в последнее время широкое распространение позицию налоговых органов о том, что нормы отраслевого законодательства не должны учитываться при определении налоговых обязательств налогоплательщиков.
Положительная практика
Ассоциация «НП Совет рынка» и АО «АТС» стремятся не допустить распространения судебной практики, не признающей экономическую целесообразность оплаты на оптовом рынке электроэнергии в объеме нагрузочных потерь, а также формирования стоимости электроэнергии, приобретаемой сетевыми компаниями в целях компенсации ее потерь, за вычетом нагрузочных потерь. Ассоциации участвуют в качестве третьих лиц на стороне налогоплательщиков в спорах между покупателями электроэнергии (участниками оптового рынка) и налоговыми органами. В ряде судебных актов уже признана несостоятельной позиция налоговых органов о наличии оснований для доначисления налогов на стоимость нагрузочных потерь электроэнергии (например, дела № А71-574/2009, А03-2295/2010, А40-60647/2011, А44-447/2007, А72-5893/2010, А32-7239/2017, А32-45413/2017, А32-5132/2018, А15-1287/2019).
Текст статьи опубликован в выпуске журнала "Налоговед" №9 сентябрь 2020г.