Алгоритм разрешения споров о получении необоснованной налоговой выгоды продавцами

Поиск решения

В электроном журнале "Налоговед" за май 2018 года была опубликована статья генерального  директор «Национальная юридическая компания „Митра“»  Юрия Мирзоева.

Алгоритм разрешения споров о получении необоснованной налоговой выгоды продавцами

Противоречивая судебная практика по этой категории споров порождает правовую неопределенность и мешает налогоплательщикам заранее просчитывать налоговые последствия сделок. По мнению автора статьи, пришло время перейти к доктрине "одной руки", а также выработать общий алгоритм разрешения подобных дел.

 

Доктрина необоснованной налоговой выгоды

За время своей работы Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сформировал обширную судебную практику по многим важным вопросам в сфере налогообложения. Но понятный алгоритм разрешения споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды продавцами продукции, на уровне высшей судебной инстанции не был создан. Не разработал его и ВС РФ. Именно поэтому отсутствует единообразный подход к рассмотрению подобных споров.

В этом отношении показательны судебные акты по делу АО «Камышинский стеклотарный завод» (далее также — Общество)1

Суды оценивали решение налогового органа о доначислении Обществу налога на прибыль, НДС за 2013—2014 гг. и соответствующих сумм пеней, штрафов, предусмотренных ст. 122 НК РФ. Решение инспекции было мотивировано тем, что база по этим налогам определена расчетным методом: путем изменения цены реализации продукции контрагентам — ООО «Консерв» и ООО «Консерватор».

Во внимание суды приняли обстоятельства (см. врезку ниже), указывавшие (по мнению налогового органа) на создание продавцом и покупателями-перепродавцами формального документооборота, а также тот факт, что цена реализации продукции покупателям-перепродавцам отличалась в меньшую сторону — в пределах 3–30% по отдельным видам продукции — от средних цен реализации другим покупателям. В итоге доначисление Обществу налогов на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ было признано обоснованным. 

Обстоятельства дела

Сотрудники ООО «Астраханская консервная компания» (конечный покупатель) обратились к Обществу (продавец) с предложением приобрести большую партию продукции через «дочек» конечного покупателя — «Консерв» и «Консерватор» (покупатели-перепродавцы). По договорам покупателями выступали «Консерв» и «Консерватор», но грузополучателем — «Астраханская консервная компания», так как именно ей они реализовали приобретаемые товары. Плата за продукцию по договорам поступила на расчетный счет Общества непосредственно от компаний «Консерв» и «Консерватор». Для завода эти сделки были прибыльными: стоимость реализации превышала себестоимость продукции. «Консерв» и «Консерватор» по завышенным более чем в шесть раз ценам (по сравнению с ценами приобретения у Общества) перепродали продукцию «Астраханской консервной компании». 

В процессе судебного разбирательства не исследовались обстоятельства наличия или отсутствия налоговой выгоды на стороне участников сделок. Ни налоговый орган, ни суды не устанавливали признаков сопричастности Общества к получению необоснованной налоговой выгоды. Однако из совокупности установленных судами обстоятельств с очевидностью следует, что «Консерв» и «Консерватор» были подконтрольны конечному покупателю продукции («Астраханской консервной компании») и привлечение их в качестве посредников было направлено на увеличение стоимости продукции у конечного покупателя в целях получения им необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, налоговый орган вменил Обществу необоснованную налоговую выгоду путем увеличения стоимости реализации продукции компаниям «Консерв» и «Консерватор» на сумму от 3 до 30% по отдельным видам товаров. При этом он не отказал в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль «Астраханской консервной компании» на сумму наценки более 600%. Тем самым налоговая инспекция не только привлекла к ответственности невиновное лицо, но и ущемила интересы бюджета.

Отметим, что судебной практикой сформирована и противоположная позиция, когда по аналогичным спорам суды признали правильным решение налогового органа, которым отказано в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль именно конечному покупателю продукции2.

 

Проблемы применения доктрины необоснованной налоговой выгоды к продавцам продукции

В последнее время дела об определении выручки продавца на основании расходов конечного покупателя на приобретение товаров при их перепродаже через цепочку фирм-однодневок приобрели массовый характер (см. врезку ниже). Такой подход получил одобрение в нескольких судебных актах ВС РФ3 и письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ доведен до сведения нижестоящих налоговых органов. 

Пример из арбитражной практики (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2007 по делу № А42-1200/2006

Суд установил факт «недобросовестности» налогоплательщика, выразившийся в реализации им по заниженным ценам выработанных из апатитового концентрата минеральных удобрений взаимозависимым специально созданным организациям-посредникам, которые в свою очередь реализовывали удобрения конечным потребителям по рыночным ценам. Суд указал, что в этих обстоятельствах концепция необоснованной налоговый выгоды не может быть применена, поскольку речь идет о доначислении налогов продавцам продукции. В таких ситуациях подлежит применению ст. 40 НК РФ. Однако налоговый орган использовал эту норму неправильно, что и послужило основанием для признания его решения недействительным. 

Между тем у рассмотренных ВС РФ дел есть важное отличие от судебных актов по приведенному выше спору. В этих делах суды, признавая решения инспекций о доначислении налогов продавцам продукции обоснованными, все же устанавливали фактическую подконтрольность финансово-хозяйственной деятельности «проблемного первого покупателя» именно продавцу продукции и доначисляли налоги, не исходя из средних цен реализации другим покупателям, а на основании расходов конечного покупателя.

Из недавно принятых СКЭС ВС РФ судебных актов обращает на себя внимание Определение от 29.03.2018 по делу № А04-9989/2016 ИП Бурдинского А.В.

Инспекция установила, что предприниматель, применявший общую систему налогообложения, реализовывал товар взаимозависимому контрагенту, на которого распространялся специальный налоговый режим, по ценам ниже, чем не взаимозависимым с ним контрагентам. При этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11 до 52%. Налоговый орган расценил эти обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения базы по НДФЛ и НДС. В результате инспекция для целей налогообложения доходов ИП по сделкам с взаимозависимым контрагентом определила их расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.

Суды трех инстанций поддержали инспекцию, но СКЭС отменила судебные акты и признала решение налогового органа недействительным. Коллегия указала, что, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из установленной ценовой разницы.

Если налоговый орган оспаривает соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться как один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 до 52% не является многократным по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами.

Интересно, что в первом приведенном нами деле о доначислении налогов АО «Камышинский стеклотарный завод» судья ВС РФ, отказавший в передаче дела в Коллегию, занял противоположную позицию, несмотря на то что отклонение цен было еще меньше (3–30%) и решением налогового органа налоги доначислены продавцу, а не конечному налоговому выгодоприобретателю. 

Доктрина «одной руки»

Неоднозначность и противоречивость судебной практики создают ситуацию правовой неопределенности и лишают налогоплательщиков возможности заранее просчитывать налоговые последствия реализационных сделок.

Фактически на налогоплательщиков возлагается не предусмотренная налоговым законодательством обязанность по проверке «налоговой добросовестности» контрагентов-покупателей. Это сильно увеличивает издержки бизнеса, а неустранимый в сложившихся условиях риск привлечения к уголовной и имущественной ответственности за нарушение налогового законодательства демотивирует предпринимателей, отбивая у них желание вести бизнес в России.

С 19 августа 2017 г. Налоговый кодекс РФ был дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»4. В ней содержатся нормы, направленные на пресечение злоупотреблений в налоговой сфере и призванные заменить собой положения доктрины необоснованной налоговой выгоды, сформулированные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». 

Такой шаг законодателя понятен: названная доктрина неоднократно подвергалась критике и во многом была вынужденной мерой, обусловленной тем, что 12 лет назад налоговые органы не располагали достаточными инструментами для контроля за посредническими звеньями цепочки сделок. Сегодня в их арсенале помимо общей нормы, позволяющей пресекать злоупотребления в налоговой сфере (ст. 54.1 НК РФ), появились новые средства контроля за совершением и исполнением сделок. Речь идет, в частности, о внедрении АСК НДС-2 и других программных средств. Кроме того, расширены полномочия налоговых органов при проведении камеральных проверок, ужесточены правила регистрации юридических лиц и т. д.

Назрел момент для перехода к доктрине «одной руки», или доктрине фактического собственника. Она позволяет оценивать финансовые результаты налогоплательщика, осуществляющего деятельность через подконтрольных лиц, игнорируя посреднические звенья в цепочке поставки, как если бы налогоплательщик был прямым продавцом (или покупателем) товара.

Согласно доктрине «одной руки» налоговый орган, чтобы предъявить претензию, должен доказать, что именно налогоплательщик (покупатель или продавец) является получателем налоговой выгоды по конкретной сделке и что такая выгода действительно существует.

С учетом названной доктрины суд, по нашему мнению, обязан установить:

  •         заплатили ли налоги в бюджет покупатели-перепродавцы от реализации продукции, купленной у продавца (которому доначислены налоги), и (или) используют ли они специальные налоговые режимы, то есть имеют ли место потери бюджета от спорных сделок;
  •         проведены ли за данный период налоговые проверки в отношении реальных покупателей продукции и доначислены ли им налоги (отказано в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль) по спорным сделкам, то есть нет ли противоречащих п. 3 ст. 3 НК РФ двойного налогообложения и незаконного обогащения государства;
  •         кто именно контролировал финансово-хозяйственную деятельность «проблемного покупателя» — продавец продукции или конечный покупатель, то есть является ли такой продавец конечным налоговым выгодоприобретателем;
  •         какова деловая цель сделок, то есть совершены ли они через посредников исключительно для минимизации налогов.

Предметом исследования при разрешении подобных споров должны выступать перечисленные обстоятельства, а не вопросы отклонения цены сделок от рыночного уровня, которые в силу прямого запрета (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ) не могут быть предметом выездных и камеральных проверок.

Представляется, что ВС РФ должен сформировать для всех налогоплательщиков, налоговых органов и нижестоящих судов понятный алгоритм разрешения дел о получении продавцами продукции необоснованной налоговой выгоды. Это не только поможет достичь правовой определенности и единообразия судебной практики по данной категории споров, но и позволит налогоплательщикам просчитывать налоговые последствия реализационных сделок и нивелировать риски привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. 

 

1 См.: Решение АС Волгоградской области от 12.07.2017; постановления 12-го ААС от 15.09.2017, АС ПО от 22.01.2018; Определение судьи ВС РФ от 28.03.2018 по делу № А12-9650/2017 АО «Камышинский стеклотарный завод».

2 См.: Решение АС г. Москвы от 20.01.2014 по делу № А40-156923/13; постановления 9-го ААС от 26.03.2014 по делу № А40-156923/13; ФАС МО от 02.07.2014 по делу № А40-156923/13; Определение судьи ВС РФ от 19.09.2014 по делу № А40-156923/13 ОАО «Башспирт». 

См.: Определения судьи ВС РФ от 02.09.2014 по делу № А40-152854/12 ООО «Илион»; от 02.09.2014 по делу № А40-98359/2013 ООО «ПИК Созидание». 

4 См.: Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (вступил в силу 19.08.2017).

 Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед" по ссылке