Для того, чтобы ответить на этот вопрос следует назвать, хотя и не закрепленное в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), однако сформулированное в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года N 9-П и тем самым, пожалуй, возведенное в ранг конституционных прав - право на налоговое планирование.
Согласно указанному Постановлению, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.
Следует отметить, что в указанном Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) формулировка права налогоплательщика на налоговое планирование своей деятельности фактически соответствует классической формуле злоупотребления правом. В качестве субъективных прав лиц здесь обозначены права налогоплательщиков на выбор оптимального вида платежа. В качестве негативного эффекта реализации субъективного права указано уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате, то есть нарушение фискальных интересов государства. Таким образом, указывая на недопустимость установления ответственности, КС РФ признает правомерность законных действий налогоплательщиков независимо от нанесения ущерба фискальным интересам государства, что соответствует мнению о невозможности злоупотребления в налоговом праве.
Между тем, в научной литературе поддерживается теория об общеправовом характере принципа недопустимости злоупотребления правом и возможности его применения в налоговом праве. В частности, по вопросу применимости данного принципа в налоговых правоотношениях Г.А. Гаджиев высказывается следующим образом: "Наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них - вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав".
По мнению Э.Н. Нагорной, понятие злоупотребления правом является общеправовым и поэтому должно быть включено в виде отдельной нормы в Налоговый кодекс. Также автор отмечает, что, поскольку недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 Гражданского кодекса является признаком злоупотребления, а недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 Гражданского кодекса и применяемые к налоговым правоотношениям с учетом правовой позиции, выработанной КС РФ в отношении понятия "недобросовестный налогоплательщик", поскольку в налоговом законодательстве понятие злоупотребления отсутствует.
Я считаю, что данный подход ошибочный. По моему мнению, исходя из того, что основным методом правового регулирования в отраслях публичного права является императивный метод (предписания), следует предположить, что публичное право, и в частности налоговое право, требует более высокой степени определенности правовых норм. Таким образом, в случае если существует необходимость закрепления понятия злоупотребления в налоговом праве, то налоговое право должно запрещать конкретные формы злоупотребления правом. Примером подобных ограничений, именуемых в международной практике специальными нормами против злоупотребления правом или обхода налогового закона (specific anti-abuse rules), могут служить нормы второй части Налогового кодекса, ограничивающие применение налоговых льгот, освобождений, вычетов и прочего. Так, ст. 269 НК РФ введено правило тонкой капитализации.
Применение же в России существующих в международной практике общих норм против злоупотребления правом (general anti-abuse rules), даже путем включения норм о запрете злоупотребления правом в налоговых правоотношениях в часть первую Налогового Кодекса (не говоря уже с помощью судебных доктрин), по моему мнению, будет большой ошибкой.
Рассматривая возможность применения указанных общих норм, необходимо учитывать, что в налоговых правоотношениях стороной, противостоящей налогоплательщику, всегда является государство в лице его контролирующих органов. Предоставление прав налогоплательщикам при этом не опосредовано необходимостью их осуществления в интересах государства. Соответствующие права должны осуществляться только в интересах самих налогоплательщиков. В противном случае осуществление прав налогоплательщиков было бы осложнено конфликтом интересов государства и налогоплательщика. Сущностный момент в злоупотреблении правом - это его реализация в противоречии с интересами другого лица (в сфере налогообложения таковым является государство), притом что право, которым злоупотребляют, предоставлено управомоченному субъекту для защиты таких интересов. Назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса, который объективно направлен на сохранение собственности и, соответственно, минимизацию налоговых платежей. Поэтому применения частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям следует признать противоречащей природе указанных отношений как публично-правовых. Таким образом, установление общей нормы против злоупотребления правом не может основываться на запрете реализации права в противоречии с фискальными интересами государства.
Кроме того, учитывая реальную ситуацию в России (низкую квалификацию правоприменителей, «про бюджетный уклон» при рассмотрении налоговых споров, коррупцию, т.д.) использование понятие злоупотребления в налоговом праве в качестве основания доначислений (отказа в вычетах, льготах) налогов приведет к ужасным экономическим последствиям и больно ударит по предпринимательству в России.