Налогообложение при выявлении бездоговорного и безучетного потребления

Проблемы налогообложения, возникающие при хищениях электрической энергии, являются актуальными в настоящее время. Так, согласно данным недавнего исследования, глобальные потери от хищения электрической энергии в 2015 году составили примерно 89.3 миллиарда долларов США. При этом первое место заняла Индия (16,2 миллиарда долларов), второе Бразилия (10,5 миллиардов долларов), и на третьем месте Россия (5,1 миллиардов долларов)[1].  Между тем, в последнее время возросло количество споров с налоговыми органами, так или иначе связанных с понятиями бездоговорного или безучётного потребления (например, судебные акты по делу № А40-13192/2016; по делу №А63-21282/2017).

Между тем, чтобы разобраться с вопросами налогообложения, необходимо сначала сформулировать, что из себя представляет бездоговорное и безучетное потребление и в чем разница между данными видами хищения электрической энергии.

Порядок выявления, фиксации и взаимодействия субъектов розничных рынков при выявлении фактов неучтенного (в том числе, безучетного и бездоговорного) потребления регламентируется Основными положениями функционирования розничных рынков, утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 № 442 (далее – Основные положения). 

Определение термина «безучетное потребление» приведено в п. 2 Основных положений:

"безучетное потребление" - потребление электрической энергии с нарушением установленного договором энергоснабжения (купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), договором оказания услуг по передаче электрической энергии) и настоящим документом порядка учета электрической энергии со стороны потребителя (покупателя), выразившимся во вмешательстве в работу прибора учета (системы учета), обязанность по обеспечению целостности и сохранности которого (которой) возложена на потребителя (покупателя), в том числе в нарушении (повреждении) пломб и (или) знаков визуального контроля, нанесенных на прибор учета (систему учета), в несоблюдении установленных договором сроков извещения об утрате (неисправности) прибора учета (системы учета), а также в совершении потребителем (покупателем) иных действий (бездействий), которые привели к искажению данных об объеме потребления электрической энергии (мощности).

Исходя из приведенной выше дефиниции прямо следует, что безучетное потребление возникает при наличии установленных договорных отношений между потребителем и исполнителями договоров купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), территориальной сетевой организацией.

Следовательно, в случае безучетного потребления со стороны потребителя имеет место нарушение условий договора/договоров, заключенных с их исполнителем/исполнителями.

В силу положений пункта 84 Основных положений исключительным правом расчета и взыскания стоимости безучетного потребления обладают только гарантирующий поставщик либо энергосбытовая, энергоснабжающей организацией (то есть лица, которые в силу закона имеют право продавать электроэнергию (мощность) на розничных рынках:

«Стоимость электрической энергии (мощности) в объеме выявленного безучетного потребления электрической энергии рассчитывается и взыскивается гарантирующим поставщиком (энергосбытовой, энергоснабжающей организацией) с потребителя по договору энергоснабжения (купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности)) на основании акта о неучтенном потреблении электрической энергии…»

Логическим продолжением указанных выше норм является императивное правило о порядке определения объема услуг по передаче электроэнергии, оказанных сетевой организацией в случае выявления фактов безучетного потребления (п. 188 Основных положений):

• объем электрической энергии (мощности), подлежащий покупке сетевой организацией для целей компенсации потерь, уменьшается на объем безучетного потребления электрической энергии в периоде составления акта о неучтенном потреблении электрической энергии; 
• объем услуг соответствующей сетевой организации увеличивается на объем безучетного потребления электрической энергии в периоде составления акта неучтенного потребления. 

Определение термина «бездоговорное потребление» приведено в п. 2 Основных положений:

"бездоговорное потребление электрической энергии" - самовольное подключение энергопринимающих устройств к объектам электросетевого хозяйства и (или) потребление электрической энергии в отсутствие заключенного в установленном порядке договора, обеспечивающего продажу электрической энергии (мощности) на розничных рынках, кроме случаев потребления электрической энергии в отсутствие такого договора в течение 2 месяцев с даты, установленной для принятия гарантирующим поставщиком на обслуживание потребителей (в ред. действующей до 31.12.2017).

После 31.12.2017данное определение было дополнено:

«…а также потребление электрической энергии в период приостановления поставки электрической энергии по договору, обеспечивающему продажу электрической энергии (мощности) на розничных рынках, в связи с введением полного ограничения режима потребления электрической энергии в случаях, предусмотренных Правилами полного и (или) частичного ограничения режима потребления электрической энергии, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 4 мая 2012 г. № 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии» (в ред. Постановления Правительства РФ от 24.05.2017 № 624).

Исходя из приведенной выше дефиниции (независимо от редакции) по сути следует, что при бездоговорном потреблении имеет место несанкционированное присоединение к электросетям и несанкционированный отбор нарушителем (важно - не потребителем!) электроэнергии в отсутствие договорных отношений между потребителем и исполнителями договоров купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), территориальной сетевой организацией либо в случаях, когда есть ограничение режима потребления.

Следовательно, в случае бездоговорного потребления нарушитель осуществляет отбор/потребление э/э против воли и без ведома исполнителей вышеуказанных договоров.

Исключительным правом взыскания стоимости бездоговорного потребления принадлежит сетевой организации, к сетям которой незаконно (без оформленных технических условий) подключился нарушитель (п. 196 Основных положений).

Сетевые организации приобретают электрическую энергию (мощность) на розничных рынках для собственных (хозяйственных) нужд и в целях компенсации потерь электрической энергии в принадлежащих им на праве собственности или на ином законном основании объектах электросетевого хозяйства. В этом случае сетевые организации выступают как потребители (п. 4 Основных положений).

Потребитель - потребитель электрической энергии, приобретающий электрическую энергию (мощность) для собственных бытовых и (или) производственных нужд, то есть не для дальнейшей реализации (п. 2 Основных положений).

Кроме того, пунктом 1 статьи 41 Закона «Об электроэнергетике» установлен запрет на совмещение ТСО передачи э/э с деятельностью по купле-продаже э/э.

Все вышеизложенное для удобства восприятия можно представить в виде следующей таблицы (см. Таблица 1).

Таблица 1. Сравнение бездоговорного и безучетного потребления

*У ТСО отсутствует э/э, которую ТСО могла бы продать. ТСО является потребителем в отношении э/э, которую ТСО приобретает у ЭСО в целях компенсации, что исключает возможность отчуждения э/э в силу пунктов 2 и 4 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии(утв. Постановление Правительства РФ от 04.05.2012 № 442).Кроме того, пунктом 1 статьи 41 Закона ,,Об электроэнергетике” установлен запрет на совмещение ТСО передачи э/э с деятельностью по купле-продаже э/э.

**Прямо предусмотрено п.188 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии (утв. Постановление Правительства РФ от 04.05.2012 № 442)

Таким образом, правовая природа и отраслевое регулирование безучетного и бездоговорного потребления имеют существенные различия, которые должны быть учтены при определении налоговых обязательств.

[1] «Воровство электроэнергии: Российские реалии» С.И. Кириллов, О.Г. Бершадский  // Закон и право №6, 2018

Отражение в налоговом учете фактов безучетного потребления

С точки зрения налогового учета безучетного потребления важным является признание следующих обстоятельств: 

Для гарантирующего поставщика (энергосбытовой, энергоснабжающей организации): 

-при безучетном потреблении договорные отношения по поставке/купле-продаже электроэнергии между потребителем и гарантирующим поставщиком (энергосбытовой, энергоснабжающей организацией) уже существуют, не прерываются, но объем потребленной электроэнергии (товара) определяется специальным правилом (расчетным путем); 

- имеет место реализация товара (электроэнергии) – п. 1 ст. 39 НК РФ; 

- наличие объекта обложения НДС – ст. 146 НК РФ; 

- предъявленная потребителю стоимость безучетного потребления является доходом от реализации, которые признаются для целей исчисления налога на прибыль по правилам ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ. 

Для территориальной сетевой организации: 

- объем услуг ТСО и объем э/э, приобретаемой в целях компенсации потерь определяется с учетом императивной нормы п. 188 Основных положений; 

- наличие объекта обложения НДС – ст.146 НК РФ (оказание услуг ТСО); 

- услуги ТСО признаются для целей исчисления налога на прибыль по правилам ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ. 

Отражение в налоговом учете фактов бездоговорного потребления.

С точки зрения налогового учета безучетного потребления важным является признание следующих обстоятельств: 

Для гарантирующего поставщика (энергосбытовой, энергоснабжающей организации): 

- наличие объекта обложения НДС – ст.146 НК РФ (продажа электроэнергии в целях компенсации потерь с учетом выявленного объема бездоговорного потребления); 

- реализация электроэнергии в адрес территориально сетевой организации в целях компенсации потерь с учетом выявленного объема бездоговорного потребления, признаются для целей исчисления налога на прибыль по правилам ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ. 

Для территориальной сетевой организации: 

- у сетевой организации отсутствует электроэнергия как товар, который могла бы реализовать, в том числе в адрес нарушителя при бездоговорном потреблении; 

- при бездоговорном потреблении сетевая организация не оказывает услуги по передаче электроэнергии для нарушителя; 

- сетевая компания взыскивает стоимость бездоговорного потребления с нарушителя, по сути, в виде санкции за совершение гражданско-правового деликта (в том числе в целях покрытия убытков/ущерба ТСО); 

- со стороны сетевой организации отсутствует передача товара, работ, услуг в адрес нарушителя; 

- отсутствует реализация товаров, работ, услуг в адрес нарушителя – ст. 39 НК РФ; 

- отсутствует объект обложения НДС – ст. 146 НК РФ; 

- доходы ТСО, связанные с выявлением факта бездоговорного потребления, не связаны с реализацией товаров, работ, услуг в адрес нарушителя, являются внереализационными доходами ТСО и должны признаваться в налоговом учете ТСО в порядке ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. 

Между тем, налоговые органы считают, что весь объем выявленного бездоговорного потребления территориальные сетевые компании обязаны включать в налогооблагаемую базу по НДС. Попробуем объяснить почему налоговые органы ошибаются.

Из указанных выше норм законодательства об электроэнергетике следует, что лица, осуществляющие бездоговорное потребление, потребляют электроэнергию, принадлежащую не сетевой организации, а энергосбытовой организации/гарантирующему поставщику. Следовательно, у сетевой организации не может происходить выбытие электроэнергии как товара, принадлежащего ей. Соответственно, у сетевой организации не возникает объект налогообложения НДС (ст. 39, 146 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пп. п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях исчисления НДС также признается реализацией товаров (работ, услуг) передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Определение понятия «реализация» содержится в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (за изъятиями, установленными п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Из анализа данного определения следует, что ключевым моментом для признания определенных действий реализацией является факт перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ либо оказание услуг) от одного лица к другому.

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. При этом отсутствие налогооблагаемой базы для исчисления НДС ВАС РФ увязывает с тем, что такое выбытие произошло помимо воли налогоплательщика.

Дополнительным доводом в пользу отсутствия объекта налогообложения является и то обстоятельство, что налоговая база по федеральным налогам и порядок ее определения устанавливаются исключительно Налоговым кодексом (п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ) и, не могут быть установлены неналоговым законом и/или подзаконным актом. При этом в статьях 53, 54, 153, 154, 162, 167 Налогового кодекса РФ отсутствуют положения, прямо регулирующие рассматриваемый случай, когда выбытие товара происходит против воли его собственника (обладателя).

Пунктами 6 и 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ установлено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Сложившееся судебная практика окружных судов, также исходит из того, что объект обложения НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ) применительно к бездоговорному потреблению не возникает.

В споре ПАО «Кубаньэнерго» против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (дело № А40-13192/2016) Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 18.07.2017 поддержал позицию налогоплательщика и указал следующее:

«…нормы Налогового кодекса Российской Федерации не относят бездоговорное потребление электроэнергии к операциям, облагаемым НДС»;

«…исходя из Положений №№ 530 и 442 императивно установленный порядок расчета стоимости бездоговорного потребления носит по сути штрафной характер, т.к. базируется не на фактическом объеме потребленной электроэнергии, а на презумпции максимального и круглосуточного использования всей мощности присоединенных энергопринимающих устройств».

Таким образом, взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления с нарушителя не является взысканием задолженности за переданную/поставленную электроэнергию.

При этом ошибочное выставление Обществом ранее счетов-фактур по операциям, не являющимся объектами налогообложения по НДС, не приводит к возникновению обязанности по уплате налога в отношении последующих аналогичных операций, также не являющихся объектами налогообложения по НДС».

Аналогичная позиция по вопросу исчисления НДС содержится:

- в судебных актах трех инстанций по делу ОАО «Одинцовская электросеть» против МИФНС России № 22 по Московской области (№ А41-16230/2013);

- в Постановлении ФАС СКО от 22.09.2011 по делу ОАО «МРСК Северного Кавказа»/ОАО «Ставропольэнерго» против УФНС России по Ставропольскому краю (дело № А63-1836/2010). Определением ВАС РФ от 23.11.2011 № ВАС-14520/11 отказано в передаче дела № А63-1836/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

Автор статьи Мирзоев Ю.С.