В судебной практике по этой категории споров много разных проблем и подходов, что чревато правовой неопределенностью. Налогоплательщики лишены возможности прогнозировать налоговые последствия своих действий. Основная причина подобных трудностей в том, что законом не закреплен механизм определения налоговой базы в ситуациях дарения недвижимости
Существующие проблемы
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц».
Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
По мнению налоговых органов, одаряемый получает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества или имущественного права. Следовательно, доход в виде экономической выгоды подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке. Только в случаях, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, доходы в виде дарения освобождаются от налогообложения.
В судебной практике сложился такой подход, что при дарении недвижимого имущества (доли в квартире) величина полученной одаряемым физическим лицом экономической выгоды, учитываемой при исчислении НДФЛ, определяется рыночной стоимостью полученного в дар имущества на основании ст. 40 (или ст. 105.3) НК РФ. Основана такая позиция на том, что ст. 211 Кодекса, предписывающая определять налоговую базу при получении дохода в натуральной форме с использованием рыночного метода, применяется независимо от того, кто является его источником — индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью.
Между тем ВС РФ указал, что положения ст. 211 НК РФ содержат исчерпывающий перечень лиц, являющихся субъектами данных правоотношений, следовательно, нормы этой статьи не подлежат применению к правоотношениям по приобретению имущества в порядке дарения от физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью, в связи с иным субъектным составом1. Правда, какие нормы гл. 23 НК РФ должны применяться в подобной ситуации, Суд не уточнил.
Позднее в п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ2 (далее — Обзор), ВС РФ отметил, что в названной главе прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица. Поэтому на основании п. 6 и 7 ст. 3, п. 3 ст. 54 НК РФ налоговая база при дарении недвижимости между физлицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного имущества.
Однако и после того, как Обзор был принят, некоторые суды общей юрисдикции продолжают рассчитывать сумму налога по доходам, полученным налогоплательщиками в натуральном выражении в дар, исходя из рыночных цен в соответствии со ст. 40 (ст. 105.3) НК РФ. Как ни странно, ВС РФ в решении по одному из дел3 поддержал эту позицию нижестоящих инстанций, хотя она противоречит подходу, изложенному в п. 6 Обзора.
Проблема налогообложения недвижимости, переданной физическому лицу в дар от другого физлица, весьма актуальна и должна была получить конституционно-правовую оценку. Но, к сожалению, КС РФ не воспользовался шансом разрешить эту коллизию.
Так, в Определении от 27.09.2018 № 2464-О КС РФ пришел к выводу, что оспариваемое заявительницей законоположение (п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ) само по себе не может расцениваться как нарушающее ее конституционные права в указанном в жалобе аспекте. Кроме того, Суд сослался на разъяснения ВС РФ в п. 6 Обзора, согласно которым налоговая база при дарении недвижимости между физическими лицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного гражданином имущества. КС РФ также указал, что оценка действий правоприменительных органов в вопросе расчета для целей уплаты НДФЛ стоимости имущества, являющегося предметом договора дарения, в том числе с точки зрения выбора нормы закона, подлежащей применению в конкретном деле с участием заявительницы, не относится к его компетенции.
Возможное решение проблем
С нашей точки зрения, судебная практика по спорам о налогообложении недвижимого имущества, полученного физическим лицом в дар от другого физического лица, пошла по неправильному пути, а ответственны за это по большей части сами заявители.
Перед судами следовало не ставить вопросы правомерности определения налоговыми органами базы по НДФЛ исходя из рыночной (а не инвентаризационной) стоимости полученного в дар имущества, а оспаривать действия правоприменительных органов в той части, в которой они вообще доначисляют НДФЛ по сделкам дарения недвижимости, совершенным между физлицами. Это связано с тем, что в гл. 23 НК РФ на сегодня нет норм, позволяющих оценить и правильно рассчитать налог на доходы по подобным сделкам.
По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Эта норма закрепляет презумпцию облагаемости поступающих лицу материальных благ: все, что предположительно можно назвать доходом (любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество), признается таковым для целей налогообложения, если законодательство прямо не делает исключения или налогоплательщик не докажет обратного4.
Между тем не всякая экономическая выгода будет признана доходом физического лица, а лишь та, которую можно однозначно оценить и определить по правилам гл. 23 НК РФ. Как указал ВАС РФ, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ5. Однако нормами гл. 23 НК РФ рассматриваемый нами вопрос вообще не урегулирован.
Так, при получении от физических лиц, не имеющих статуса ИП, доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения в тех случаях, когда такие доходы не освобождены от налогообложения, гражданин обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ).
Порядок исчисления налога закреплен в ст. 225 НК РФ, где при этом не предусмотрены правила определения налоговой базы по доходу, полученному в натуральной форме. Следовательно, у налогоплательщика нет возможности этот налог исчислить: непонятно, с какой цены полученного в дар имущества его рассчитывать — рыночной, инвентаризационной или другой, а также как считать — в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 (ст. 105.3) НК РФ, или как-то иначе.
Наиболее близка по смыслу ст. 211 НК РФ, предписывающая в случае получения дохода в натуральной форме определять налоговую базу исходя из рыночных цен. Но, как правильно указал ВС РФ, она касается лишь получения дохода в натуральной форме от организаций и ИП и не распространяется буквально на налогообложение доходов, полученных от физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью6. Такая позиция Верховного Суда РФ, по нашему мнению, обоснованна еще и потому, что нельзя на физических лиц (не предпринимателей) возлагать бремя определения рыночной стоимости приобретенного в дар имущества, поскольку это требует дополнительных затрат на экспертизу, которая может стоить дороже, чем сам подлежащий уплате с этого имущества налог.
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как неоднократно указывал КС РФ в своих решениях7, налоги могут считаться законно установленными, лишь если в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, порядок исчисления налога, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении этого условия на налогоплательщика может быть возложена названная конституционная обязанность.
Как следует из содержания п. 1 ст. 17 НК РФ, отсутствие такого важного элемента налогообложения, как порядок исчисления налоговой базы, означает, что данный налог не может считаться установленным. А значит, НДФЛ в отношении дохода в виде экономической выгоды от полученного от физических лиц в дар имущества или имущественного права следует считать неустановленным (п. 1 ст. 17 НК РФ).
В силу закрепленных в ст. 3 НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах каждое лицо должно уплачивать только законно установленные налоги и сборы. Следовательно, пока законодатель не внесет изменений в гл. 23 НК РФ и не сформулирует, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества и в каком порядке граждане обязаны исчислять налог в случае его получения в дар от другого физического лица, обязанностей по уплате НДФЛ по таким сделкам возникать не должно.
Надеемся, что Минфин России обратит внимание на эту проблему и инициирует принятие поправок в Налоговый кодекс РФ, а до тех пор налоговые органы перестанут незаконно доначислять НДФЛ гражданам, получающим недвижимость в дар от других физических лиц, исходя из ст. 211 НК РФ. Хотелось бы, чтобы и КС РФ рассмотрел следующую подобную жалобу по существу.
1Определение СКГД ВС РФ от 20.05.2014 № 34-КГ14‑3 по иску ИФНС России по г. Мурманску к Науменко А.Ю. (далее — Определение СКГД ВС РФ № 34-КГ14-3).
2 Утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015.
3Определение СКАД ВС РФ от 30.08.2017 № 5-КГ17-99 по кассационной жалобе Теряевой О.С.
4 Пепеляев С.Г., Сосновский С. А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 43.
5Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 по делу № А55-9083/03–31 ЗАО «Самарадорпроект ДВИ».
6Определение СКГД ВС РФ № 34-КГ14-3.
7Постановления КС РФ от 18.02.1997 № 3-П; от 11.11.1997 № 16-П; от 27.05.2003 № 9-П.
Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед" № 5 за май 2019 г.