Проанализированы четыре вопроса о взыскании задолженности налогоплательщика с третьих лиц. В разъяснениях ФНС России и судебной практике они либо не рассматривались, либо их решение требует уточнения. Между тем ответы, по мнению автора, помогут сделать налоговое администрирование более эффективным.
В условиях посткризисного состояния экономики среди приоритетных задач ФНС России — усиление налогового администрирования, выражающееся помимо прочего в более активном взыскании налогов не только с налогоплательщиков, но и с зависимых от них лиц. Однако несовершенство действующего законодательства и его нестабильность порождают многочисленные налоговые споры, которые нарушают нормальную финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков и зачастую приводят к убыткам.
На примере дела № А63-9211/2017 ООО «Вино-коньячный комбинат „Кавказ“» (далее также — ВКК «Кавказ») о взыскании налоговой задолженности с зависимых лиц рассмотрим сразу несколько актуальных проблем (см. врезку ниже). Их решение требует серьезной теоретической проработки, а также формирования единообразной судебной практики применения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Обстоятельства дела
По результатам выездной проверки ВКК «Кавказ» инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, доначислении ему сумм налогов, пеней и штрафов. Принятые меры по принудительному взысканию недоимки в бесспорном порядке (ст. 46, 47 НК РФ) оказались безуспешными, и налоговый орган попытался добиться погашения недоимки в рамках инициированной им процедуры банкротства налогоплательщика. Но ввиду многочисленности конкурсных кредиторов и недостаточности конкурсной массы образовавшаяся задолженность погашена не была. После завершения процедуры конкурсного производства в отношении ВКК «Кавказ» налоговый орган обратился в суд с иском о признании ООО «Орбита» и ООО «Прогресс» зависимыми от налогоплательщика организациями и взыскании с них на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 и п. 8 ст. 50 НК РФ недоимки пропорционально переданным указанным организациям основным средствам. Инспекция сослалась на то, что после принятия решения о проведении выездной проверки ВКК «Кавказ» был реорганизован, вновь созданным «Орбите» и «Прогрессу» на основании разделительного баланса переданы ОС. Такие действия свидетельствуют о намерении ВКК «Кавказ» уклониться от исполнения налоговой обязанности путем вывода имущества, за счет которого могли быть взысканы налоги.
Дело ВКК «Кавказ» ставит целый ряд вопросов, решение которых либо вовсе отсутствует в доступных для ознакомления разъяснениях ФНС России и материалах судебной практики, либо представляется спорным и требующим уточнения.
Существенные особенности дела:
- налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с ООО «Орбита» и ООО «Прогресс» задолженности ВКК «Кавказ» спустя более чем два года после возникновения у него такого права;
- «Орбита» и «Прогресс» ни одного дня не занимались той же деятельностью, что и ВВК «Кавказ», а это свидетельствует об отсутствии факта перевода бизнеса или выручки;
- после реорганизации ВКК «Кавказ» остаточная стоимость не переданного во вновь возникшие компании имущества комбината превышала сумму недоимки, установленной по итогам налоговой проверки;
- на дату завершения реорганизации задолженность по налогам у ВКК «Кавказ» отсутствовала (проверка еще не завершилась);
- до вынесения судом первой инстанции решения по делу в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации должника — ООО «Вино-коньячный комбинат „Кавказ“».
Вправе ли налоговый орган взыскивать одну и ту же задолженность с третьих лиц одновременно на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 и п. 8 ст. 50 НК РФ?
До настоящего времени ФНС России официальную позицию по этому вопросу не сформулировала. В доступной для изучения судебной практике он также не поднимался. Следовательно, единственно возможный вариант его решения — толкование указанных норм.
На наш взгляд, одновременное применение подп. 2 п. 2 ст. 45 и п. 8 ст. 50 НК РФ к одной и той же задолженности недопустимо. Если первая норма охватывает случаи перехода имущества по возмездной (или безвозмездной) сделке или иным основаниям, то вторая — лишь переход имущества по разделительному балансу в результате реорганизации. Это, разумеется, не исключает ситуаций, когда и реорганизация произошла, и имущество было передано созданной в ее результате компании на основании сделки. Взыскание недоимки с третьего лица в таком случае может быть мотивировано ссылками на п. 8 ст. 50 НК РФ — в части, приходящейся на имущество, перешедшее в результате реорганизации, и на подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ — в части, приходящейся на имущество, полученное возникшей компанией на основании сделки.
Согласно ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юрлиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного лица в соответствии с разделительным балансом. Иными словами, при реорганизации не происходит передачи имущества в том значении, в котором она предусмотрена подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. По этой причине законодатель, чтобы не допустить злоупотреблений, связанных с выводом активов при реорганизации с целью неисполнения обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), установил положения п. 8 ст. 50 НК РФ. Эта норма является специальной по отношению к подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ и подлежит применению лишь при взыскании недоимки с выделившихся компаний.
Вправе ли инспекция взыскивать налоговую задолженность с третьих лиц на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 и (или) п. 8 ст. 50 НК РФ, если на момент рассмотрения дела в арбитражном суде налогоплательщик ликвидирован?
Официальная позиция ФНС России выражена в письме от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@: ликвидация налогоплательщика не является обстоятельством, лишающим налоговый орган возможности взыскать его задолженность с взаимозависимого лица.
Однако анализ немногочисленной судебной практики по этому вопросу свидетельствует, что далеко не все суды разделяют позицию ФНС России.
Так, в судебных актах по делу № А06-6687/2015 возобладала позиция налогового органа. Суды указали, что если установлен факт уклонения от уплаты налогов при помощи взаимозависимого лица, то действуют специальные по отношению к ст. 44 нормы ст. 45 НК РФ. А поскольку из норм ст. 45 НК РФ прямо не следует, что с взаимозависимого лица может быть взыскана задолженность только «действующего» налогоплательщика, суды не усмотрели оснований для отказа налоговому органу.
Иной подход продемонстрировали суды при разрешении дела № А48-5782/2015. Они поддержали позицию ответчика о недопустимости взыскания недоимки с зависимого лица в условиях, когда в ЕГРЮЛ на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства внесена запись о ликвидации должника-налогоплательщика. При этом суды сослались на п. 9 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», согласно которому требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. При таких обстоятельствах суды не усмотрели оснований для удовлетворения требований налогового органа.
На наш взгляд, ст. 45 НК РФ не предусматривает возможности взыскания налоговой задолженности с третьих лиц в случае ликвидации налогоплательщика. Такой вывод обусловлен следующими положениями налогового законодательства.
Согласно п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой России в соответствии со ст. 49 Кодекса. В силу п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка, задолженность по пеням и штрафам признаются безнадежными к взысканию и подлежат списанию в случае ликвидации организации-налогоплательщика. Таким образом, после ликвидации организации-налогоплательщика обязанность по уплате налога прекращается и налоговый орган утрачивает право на взыскание налоговой задолженности с третьих лиц на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 и п. 8 ст. 50 НК РФ.
Приведенные рассуждения опираются на общие положения налогового законодательства, которыми определены основания для прекращения обязанности по уплате налога, признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списания.
Однако применительно к рассматриваемой ситуации действующее законодательство не содержит специального указания на то, что имеются исключения из общих правил для случаев взыскания недоимки с третьих, взаимозависимых с налогоплательщиком лиц. Между тем налоговое право — отрасль публичного права, которое, как известно, основано на запретах и предписаниях, не подлежащих расширительному толкованию. Иными словами, если что-то не предписано, то адресат такого отсутствующего предписания не обязан совершать указанные в нем действия, а властный субъект не имеет соответствующего требования к адресату. Властному субъекту разрешено лишь то, что прямо предписано.
По этой причине не можем согласиться с позицией ФНС России в письме от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@ и подходом судов в деле № А06-6687/2015. Налоговая служба и судебные органы право инспекции на взыскание недоимки с взаимозависимых с ликвидированной организацией-налогоплательщиком лиц мотивируют, по сути, тем, что в действующем законодательстве отсутствует запрет на подобное взыскание. Эта позиция основана на игнорировании основополагающего принципа налогового права, согласно которому подход «разрешено то, что прямо не запрещено» применим только к налогоплательщикам, но не к налоговым органам.
Существуют ли предельные сроки для обращения налогового органа в суд с требованием о взыскании недоимки на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ?
Согласно письму ФНС России от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@ указанная норма Налогового кодекса РФ не устанавливает предельного срока на подачу такого требования в суд.
Однако в судебной практике нет единообразного подхода к этому вопросу.
Так, в деле № А06-6687/2015 суды поддержали позицию налогового органа и указали, что п. 2 ст. 45 НК РФ не устанавливает предельного срока на подачу соответствующего заявления в суд.
В деле № А42-7582/2014 суды отклонили довод о пропуске налоговым органом предусмотренного ст. 47 НК РФ срока на подачу заявления о взыскании недоимки с взаимозависимой организации. При этом они сослались на то, что положения этой нормы касаются лишь налогоплательщика, применительно к которому процедура принудительного взыскания задолженности налоговым органом соблюдена, и не устанавливают сроков обращения с иском к взаимозависимой организации. Тем самым суды фактически поддержали официальную позицию ФНС России об отсутствии предельного срока на подачу заявления в суд в отношении взаимозависимого лица.
В деле № А63-9211/2017 апелляционный суд пришел к выводу, что к заявлению налогового органа о взыскании недоимки с взаимозависимой организации должен применяться установленный ст. 196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности.
С нашей точки зрения, заявление о взыскании на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ с взаимозависимой организации недоимки, возникшей по итогам налоговой проверки, может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения соответствующего требования самим налогоплательщиком и если эта задолженность числилась более трех месяцев. Оправданность такого подхода обосновывается следующими обстоятельствами.
Как неоднократно указывал КС РФ, российское налоговое законодательство исходит из того, что деятельность налоговых органов по установлению действительного объема налоговой обязанности налогоплательщика в рамках мероприятий налогового контроля и применение механизмов принудительного исполнения налоговой обязанности всегда ограничены определенными сроками, которые исчисляются с учетом объективных критериев (окончание налогового периода, истечение срока, установленного в требовании, и т. д.)1.
Более того, в силу принципа правовой определенности, являющегося одним из элементов правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ), и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (ст. 34 и 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ) налогоплательщики и лица, которым перешло имущество во время реорганизации, должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав.
В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового взыскания задолженности в отношении налогоплательщиков, а тем более других лиц. Иное по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности2.
Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока обращения налогового органа в суд в порядке подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, лежит в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ на налоговом органе.
Поскольку иски о взыскании налоговой задолженности с третьих лиц предъявляются на основании норм налогового, а не гражданского законодательства, исходя из прямого указания п. 3 ст. 2 ГК РФ, сроки давности, установленные в ст. 196 этого же Кодекса, не могут применяться при разрешении указанных споров. В условиях отсутствия прямого указания в НК РФ на предельный срок взыскания на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговой недоимки и пеней с взаимозависимых организаций в силу ч. 6 ст. 13 АПК РФ подлежат применению нормы налогового законодательства, регулирующие сходные отношения (аналогия закона).
Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Порядок взыскания налога определен ст. 46 и 47 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ заявление о взыскании налога с организации может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Так как в силу ст. 45 и 46 НК РФ взыскание налога с иных лиц — в том числе на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 и п. 8 ст. 50 Кодекса — производится исключительно в судебном порядке, срок на обращение в суд должен составлять шесть месяцев после истечения срока исполнения самим налогоплательщиком требования об уплате налога.
Кроме того, в п. 1 ст. 115 НК РФ прямо указано, что заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1–3 п. 2 ст. 45 Кодекса, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.
Таким образом, с учетом универсальности воли законодателя и принципа всеобщности и равенства налогообложения названные сроки должны применяться и при взыскании налогов и пеней в порядке подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, поскольку речь идет именно о той недоимке, на которую начислены упомянутые в п. 1 ст. 115 НК РФ штрафные санкции.
Входит ли в предмет доказывания по заявлению налогового органа о взыскании на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ задолженности с третьего лица тот факт, что передача имущества взаимозависимому лицу не имела реального экономического содержания и осуществлена с тем, чтобы воспрепятствовать взысканию возникшей по итогам налоговой проверки недоимки?
В деле № А63-9211/2017 позиция налогового органа сводилась к следующему: в случае передачи налогоплательщиком имущества (а не права на получение доходов от деятельности налогоплательщика) третьему лицу для взыскания недоимки с этого лица достаточно того факта, что налоговый орган не сумел взыскать недоимку с самого налогоплательщика, а имущество было передано налогоплательщиком третьему лицу (в частности, по результатам реорганизации в форме выделения) в период проведения выездной проверки.
При этом инспекция настаивала на том, что взыскание недоимки с третьего лица на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не предполагает доказывания налоговым органом и установления судом того обстоятельства, что передача имущества имела характер не имеющих какого-либо реального экономического содержания намеренных действий, препятствующих взысканию недоимки с налогоплательщика.
В доступной для ознакомления судебной практике прямого ответа на поставленный вопрос обнаружить не удалось. Однако выводы СКЭС ВС РФ, изложенные в Определении от 16.09.2016 по делу № А40-77894/15 ООО «Интеркрос Опт», дают основания полагать, что он должен быть положительным. Как указал Суд, самого факта передачи имущественных прав недостаточно для взыскания налоговой задолженности, числящейся за налогоплательщиком, с другого лица, поскольку свобода предпринимательской деятельности означает возможность хозсубъектов по своему усмотрению определять способы ведения ими хозяйственной деятельности, время и способ ее прекращения, в том числе посредством передачи бизнеса другим участникам гражданского оборота, что предполагает одновременную передачу материальных, трудовых и иных ресурсов, ранее находившихся в распоряжении налогоплательщика.
По нашему мнению, такой подход оправдан не только для случаев передачи права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу, но и в целом для ситуаций отчуждения имущества налогоплательщиком третьему лицу. При таких обстоятельствах иски о взыскании налоговой задолженности с третьих лиц на основании подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ могут быть удовлетворены судами, только когда налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что передача имущества осуществлялась намеренно с целью воспрепятствовать взысканию доначисленных сумм по результатам выездной налоговой проверки, а налогоплательщик и взаимозависимое с ним третье лицо не опровергли соответствующих доводов налогового органа посредством указания на наличие разумных экономических мотивов передачи имущества.
Формирование ВС РФ единообразной судебной практики по вопросам, связанным с взысканием задолженности с третьих лиц, и создание понятного алгоритма разрешения таких дел позволят избежать многих споров и повысить эффективность налогового администрирования.
1 См., например: Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П; Определение КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П.
2Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П; Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 по делу № А60-13819/06-С9 ИП Проскурякова В.М; Определение СКЭС ВС РФ от 16.03.2018 по делу № А40-230080/2016 ПАО «Т Плюс».
Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед" №11 за ноябрь 2018 года по ссылке.